IPPB4/415-221/10/11-5/S/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt iii SA/Wa 2253/10 (data wpływu 22 lipca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy testamentu Wnioskodawca odziedziczył w 2010 r. udział (1/9) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowego udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zbycie, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b - inaczej niż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wśród źródeł przychodu wymienia jedynie zbycie prawa spółdzielczego, nie wspominając o zbyciu udziału w takim prawie.

W dniu 1 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-221/10-2/JS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zbycie odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, chyba że Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 16 czerwca 2010 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 14 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-221/W/10-4/JS (skutecznie doręczonym w dniu 20 lipca 2010 r.).

Pismem (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu Minister Finansów uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie wskazał powodu, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował. Brak uzasadnienia oceny prawnej w rezultacie nie pozwolił Wnioskodawcy poznać, na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na których zostało oparte.

Sąd wskazał również, iż Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, sprzedaż udziału "nie powoduje automatycznie zmiany źródła przychodów" oraz dlaczego fakt wymienienia w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie przesądzą, iż zbycie udziałów w takim prawie nie jest źródłem przychodów.

Ponadto Sąd stwierdził, iż dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska powołując się na wyrok z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 903/09. Jednakże odpowiedź na skargę, umożliwiająca Oranowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie może zastąpić brakujących elementów interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała ona wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu - interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2;

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. nabył w spadku 1/9 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowy udział.

W niniejszej sprawie istotnym jest ustalenie, czy źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 244 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego powstaje wówczas, gdy dane prawo objęte jest współwłasnością udziałową (ułamkową). Współwłaścicielowi przypada wtedy określona część we własności tego prawa.

Sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nie powoduje automatycznie zmiany źródła przychodów - nadal jest to źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych w swej treści wymienia jako źródło przychodu odpłatne zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, nie przesądza o tym, iż odpłatne zbycie udziałów w takim prawie nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany powyżej przepis mówi o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zatem redakcja normy prawnej wskazuje na to, iż jej zakres przedmiotowy obejmuje również zbycie mniejszej części tego prawa, czyli udziału w nim.

Zasady racjonalnej legislacji nie dopuszczają bowiem jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, które obejmowałyby szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. Zasadzie tej nie stoi zaś na przeszkodzie zasada ścisłego rozumienia norm prawa podatkowego. Ustawodawca w omawianym przepisie zastosował bowiem konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe.

Zatem w sytuacji, gdy nastąpi odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (jeśli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) należy je zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r.f od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. aj-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeii jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art, 21 ust. 25 pkt 1 ustawy za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jednakże podkreślić należy, że za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: (art 21 ust. 28)

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Reasumując mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu należy uznać za nieprawidłowe. W sytuacji bowiem, gdy powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy mówi o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to taka redakcja normy prawnej wskazuje na to, iż jej zakres przedmiotowy obejmuje również zbycie mniejszej części tego prawa, czyli udziału w nim.

Zatem zbycie odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, chyba że Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.