IPPB4/415-216/09/12-10/S/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1828/09 z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Funduszami Unii Europejskiej Wnioskodawczyni zajmuje się od 2002 r. od kiedy rozpoczęła pracę w Ministerstwie Gospodarki w Departamencie Programowania Rozwoju Regionalnego. W początkowej fazie pracy zaangażowana była w przygotowanie Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006. W 2004 r. Wnioskodawczyni uczestniczyła w pracach związanych z przygotowaniem Polski do korzystania ze środków dostępnych w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W roku 2005 rozpoczęły się prace związane z przygotowaniem do korzystania ze środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013. Pracując w Departamencie Koordynacji Polityki Strukturalnej Wnioskodawczyni odpowiedzialna była za opracowanie Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia na lata 2007-2013. Jest to dokument określający ramy dla programów operacyjnych finansowanych ze środków Unii Europejskiej. W tym okresie wynagrodzenie Wnioskodawczyni było płacone ze środków pomocy technicznej.

Od maja 2007 r. Wnioskodawczyni podjęła zatrudnienie w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który jako Instytucja Pośrednicząca II stopnia koordynuje działania wnioskodawców i beneficjentów na etapie przygotowania i realizacji przedsięwzięć. Tym samym NFOŚiGW realizuje cel Strategii wykorzystania Funduszu Spójności. Jest to dokument tworzony w celu realizacji Planu, który zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U.04.1 16.1206, z późn. zm.) jest współfinansowany z publicznych środków wspólnotowych, co pozwala stwierdzić, że wypełniony jest art. 21 ust. 46 pkt a) ustawy o podatku dochodowym.

Pracując w Departamencie Realizacji Przedsięwzięć Funduszu Spójności Wnioskodawczyni zajmowała się planowaniem i sprawozdawczością dla projektów współfinansowanych ze środków Funduszu Spójności więc bezpośrednio realizowała cel strategii poprzez odpowiednie planowanie dostępnych środków na realizację projektów oraz weryfikując raporty z realizacji oraz przedkładając Instytucji Pośredniczącej wnioski o płatności pośrednie. Od 1 kwietnia 2008 r. pracując w Departamencie Planowania i Sprawozdawczości, w którym oprócz projektów starej perspektywy, Wnioskodawczyni podjęła obowiązki związane z przygotowaniem sprawozdań okresowych z realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko dla osi I - IV oraz IX, dla których NFOŚiGW pełni funkcję Instytucji Wdrażającej. Od stycznia 2009 r. Wnioskodawczyni jest również koordynatorem pomocy technicznej. NFOŚiGW jako beneficjent XV osi priorytetowej POliŚ może korzystać ze środków finansowych dostępnych w ramach Wieloletniego Planu Działań. W ramach tego dokumentu NFOŚiGW może otrzymać zwrot m.in. wydatków osobowych. Oznacza to, że 85% wydatków ponoszonych na zatrudnienie może być refundowane ze środków Unii Europejskiej. Zgodnie z Rocznym Planem Działań środki te są wskazane bezpośrednio jako środki Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104) do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z UE. Programy realizowane są ze środków publicznych, tj. m.in. ze środków UE. Środki pochodzące z UE gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych (art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Ponadto programy operacyjne mogą być realizowane na zasadach zaliczkowych lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu (art. 202 ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Pismem z dnia 18 maja 2009 r. Nr IPPB4/415-216/09-2/JS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w zakresie sprecyzowania stanu faktycznego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Pismem z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) Wnioskodawczyni wskazała, iż wynagrodzenie w okresie 2004 - 2007 było finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dostępnych w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT), działanie 1.3 Wsparcie procesu zarządzania, monitorowania i kontroli Podstaw Wsparcia Wspólnoty (PWW) i Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. W ramach tego działania do wsparcia kwalifikują się m.in. wydatki związane z wynagrodzeniami włącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych do prowadzenia działań związanych z procesem zarządzania, monitorowania i kontroli w Instytucji Zarządzającej Podstawy Wsparcia Wspólnoty oraz Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna 2004 - 2006. Pracując w Departamencie Koordynacji Polityki Strukturalnej w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane było zgodnie z zasadami określonymi w PO PT. W ramach tego działania w latach 2004 - 2006 wkład środków UE wynosi 4 289 559 EUR, natomiast wkład krajowy wynosi 1 429 853 EUR. W ramach PO PT beneficjentami końcowymi były poszczególne jednostki w Departamencie Zarządzającym Podstawami Wsparcia Wspólnoty, włączając komórkę odpowiedzialną za przygotowanie przyszłych interwencji funduszy strukturalnych.

W maju 2007 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), w związku z czym Jej wynagrodzenie od maja 2007 do marca 2008 r. było płacone przez pracodawcę ze środków własnych. Od 1 kwietnia 2008 r. zaczęła zajmować się wdrażaniem Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ). Wynagrodzenie proporcjonalnie do zaangażowania w POliŚ od 1 kwietnia 2008 r. jest finansowane ze środków Funduszu Spójności na zasadach refundacji. Wydatki ponoszone przez NFOŚiGW na m.in. wynagrodzenie są refundowane na podstawie złożonego wniosku o płatność w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu pracowników w realizację POliŚ. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w ramach POliŚ środki Funduszu Spójności stanowią 85% całości wydatków i w takiej kwocie są refundowane na konto NFOŚiGW. NFOŚiGW realizuje Roczne Plany Działań dla pomocy technicznej, które są traktowane jako projekty systemowe. Dofinansowanie dla tego typu projektu obejmuje zarówno środki pochodzące z UE jak i (jeżeli są przewidziane dla danego działania) pochodzące z budżetu państwa w formie współfinansowania krajowego. W przypadku NFOŚiGW dofinansowanie określono na poziomie 85%, 15% pochodzi ze środków własnych. Beneficjentami w ramach priorytetu będą m.in. instytucje pośredniczące II stopnia z sektora środowiska, tj. NFOŚiGW.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym w art. 21 ust. 1 pkt 46 stwierdza, że zwolnione z podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych (...) ze środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Wnioskodawczyni w Jej przypadku oba warunki są spełnione:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-216/09-4/JS z dnia 16 czerwca 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni za lata 2004 - 2008 współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Funduszu Spójności nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wynagrodzenie nie będzie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. Zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości dokonywania korekty zeznań podatkowych za lata 2004 -2008. Ta sama zasada obejmuje wynagrodzenie, które otrzymywane będą w kolejnych latach.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 23 czerwca 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni pismem z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 9 lipca 2009 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. Nr IPPB4/415-216/09-8/JS (skutecznie doręczonym w dniu 28 sierpnia 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 10 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-216/09-4/JS z dnia 16 czerwca 2009 r.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 10 kwietnia 2012 r.), sygn. akt III SA/Wa 1828/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. Nr IPPB4/415-216/09-4/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż podstawą sporu jest dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że wynagrodzenie Skarżącej za lata 2004-2008 współfinansowane ze środków EFRR i FS oraz w latach kolejnych nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można go uznać za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa ww. przepisie. Wynagrodzenie to należy zakwalifikować jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Sąd wskazał, że w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Sąd podniósł, iż bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach EFRR, polega na zwrocie wydatków. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do UE o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Podnoszony przez Ministra Finansów fakt wpłynięcia środków z ES na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro oraz ich przekazanie po przewalutowaniu na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, a następnie ich wydatkowanie na dotacje rozwojowe nie oznacza, że ekonomiczny ciężar pomocy z UE ponosi Polska. W ostatecznym rozrachunku pomoc tą ponoszą instytucje UE.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE Nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacją), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Celem funduszy strukturalnych jest więc pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. W związku z tym zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe.

Sąd podkreślił, iż wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Dekodowanie interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użyty przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli ww. metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia.

W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu ww. wyrażenie oznacza: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi".

Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, funduszy strukturalnych nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc od Unii Europejskiej. Rozważając także umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana, tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Nie ma zatem powodu by uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych powoduje, iż stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za prawidłowe.

Sąd zważając na argumenty Ministra Finansów, dodał, że unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych przed i po nowelizacji nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oczywiste jest także, że nie ma znaczenia czy środki pomocowe są bądź nie w części współfinansowanej z budżetu Państwa i nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji.

Sąd stwierdził, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ktorym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis "martwym" zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych.

Sąd wskazał, iż Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1623/10, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie wskazał, iż wymaga podkreślenia, że odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Sąd podkreślił, iż analizowane zwolnienie przysługuje, jeżeli obydwie przesłanki wskazane w cytowanym powyżej przepisie zostaną spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu).

Zdaniem Sądu organ dokonujący interpretacji przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W analogicznym przedmiocie, tyle że dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie została udzielona. W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie wypowiedział się również w sprawie Sąd pierwszej instancji.

Sąd wskazał, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Jak już nadmieniono, sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec względnie powszechnej praktyki wspomnianego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wymienił przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/10, z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1168/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/09 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zwolnienie przedmiotowe zawarte w wyżej wymienionym przepisie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, a więc powszechności i równości opodatkowania, zawartej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym należy interpretować je ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ustalona ulga podatkowa miała wyłącznie zastosowanie w sytuacjach w nich przewidzianych.

W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu, polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do UE o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi".

Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, funduszy strukturalnych nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc od Unii Europejskiej. Także rozważając umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych.

Zatem sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wynagrodzenie finansowane ze środków funduszy strukturalnych spełnia warunek zagranicznego pochodzenia środków finansowych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jako pracownik bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawczyni.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawczyni wykonuje jedynie pewne czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymuje od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia finansowane z zagranicznych środków publicznych, uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją programu nie podlega zwolnieniu w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego artykułu.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez pracowników Wnioskodawcy ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacone w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Funduszu Spójności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż nie została spełniona przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie. W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.