IPPB4/415-211/09-4/SP - Opodatkowanie w Polsce wynagrodzeń nauczycieli z Hiszpanii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 maja 2009 r. (data nadania 12 maja 2009 r., data wpływu 15 maja 2009 r.) na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr IPPB4/415-211/09-2/SP (data nadania 29 kwietnia 2009 r., data doręczenia 6 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzeń nauczycieli z Hiszpanii - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzeń nauczycieli z Hiszpanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Liceum zatrudnia dwóch nauczycieli (obywateli Hiszpanii) języka hiszpańskiego na podstawie skierowania z Departamentu Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Edukacji Narodowej.

Pierwszy z nich zatrudniony jest w Liceum od 1 września 2006 r. na podstawie umów o pracę zawieranych kolejno na okres od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r., od 1 września 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r. i od 1 września 2008 r. do 31 czerwca 2009 r. zgodnie ze skierowaniami do pracy wydanymi na ten sam okres. Ponadto z zaświadczenia uzyskanego z Uniwersytetu (Instytut Studiów Iberyjskich i Iberoamerykańskich Wydziału Neofilologii) wynika, że w roku akademickim 2005/2006 pracował na Uniwersytecie na stanowisku lektora, zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia (praca w roku 2006). Od umowy zlecenia za rok 2006 został pobrany podatek ryczałtowy, nauczyciel otrzymał IFT za rok 2006. Po zakończeniu zajęć w czerwcu 2006 r. nauczyciel wyjechał do Hiszpanii, a następnie wrócił w sierpniu do Polski i od 1 września 2006 r. podjął pracę w Liceum. Od wynagrodzenia za pracę od miesiąca września 2006 r. jest pobierany podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ustawy o p.d.o.f.

Drugi z nauczycieli przyjechał do Polski z Hiszpanii w październiku 2008 r. Od 1 listopada 2008 r. podjął zatrudnienie w Liceum na podstawie umowy o pracę zawartej zgodnie ze skierowaniem do 19 czerwca 2009 r. Od wynagrodzenia za pracę od miesiąca listopada 2008 r. jest pobierany podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ustawy o p.d.o.f. W miesiącu lutym 2009 r. płatnik p.d.o.f sporządził i przekazał pracownikom PIT-11 - informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 1 stycznia 2008 r. - 31 grudnia 2008 r.

W dniu 26 lutego 2009 r. nauczyciele z obywatelstwem hiszpańskim zwrócili się z prośbą o wyjaśnienie możliwości zwolnienia z płacenia podatku w Polsce.

Szkoła jest w posiadaniu:

Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr IPPB4/415-211/09-2/SP wezwano Wnioskodawcę w celu uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przedstawienie własnego stanowiska odnośnie pytań Nr 2, 3, 4 oraz dostarczenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana Zbigniewa Ś.

Wniosek został uzupełniony w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Analizując art. 4a ustawy o p.d.o.f., a w ślad za nim art. 20 umowy międzynarodowej Hiszpania - Polska o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 27) należy wywnioskować, iż przez dwa lata pobytu w Polsce obywateli Hiszpanii wynagrodzenie tychże nauczycieli winno być zwolnione od podatku w Polsce - pierwszego nauczyciela od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2008 r., drugiego nauczyciela od 1 listopada 2008 r. do 31 października 2010 r.

Zaliczki przekazane do Urzędu Skarbowego za lata 2006 - 2008 powinny być przekazane podatnikowi przez Urząd Skarbowy. Natomiast zaliczki przekazane w roku 2009 powinien skorygować płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Poszczególne okresy zatrudnienia na podstawie umów na czas określony należy sumować, aż do uzyskania dwuletniego okresu objętego zwolnieniem.

W przypadku umów o pracę, między którymi występuje przerwa w zatrudnieniu, w czasie której obywatel Hiszpanii wraca do swojego kraju, przerwę należy dodawać do dwuletniego okresu nauczania objętego zwolnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Liceum zatrudnia dwóch nauczycieli (obywateli Hiszpanii) języka hiszpańskiego na podstawie skierowania z Departamentu Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Edukacji Narodowej. Pierwszy z nich zatrudniony jest w Liceum od 1 września 2006 r. na podstawie umów o pracę zawieranych kolejno na okres od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r., od 1 września 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r. i od 1 września 2008 r. do 31 czerwca 2009 r. zgodnie z skierowaniami do pracy wydanymi na ten sam okres. Ponadto z zaświadczenia uzyskanego z Uniwersytetu (Instytut Studiów Iberyjskich i Iberoamerykańskich Wydziału Neofilologii) wynika, że w roku akademickim 2005/2006 pracował na Uniwersytecie na stanowisku lektora, zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia (praca w roku 2006). Od umowy zlecenia za rok 2006 został pobrany podatek ryczałtowy, nauczyciel otrzymał I za rok 2006. Po zakończeniu zajęć w czerwcu 2006 r. nauczyciel wyjechał do Hiszpanii, a następnie wrócił w sierpniu do Polski i od 1 września 2006 r. podjął pracę w Liceum. Od wynagrodzenia za pracę od miesiąca września 2006 r. jest pobierany podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ustawy o p.d.o.f. Drugi z nauczycieli przyjechał do Polski z Hiszpanii w październiku 2008 r. Od 1 listopada 2008 r. podjął zatrudnienie w Liceum na podstawie umowy o pracę zawartej zgodnie ze skierowaniem do 19 czerwca 2009 r. Od wynagrodzenia za pracę od miesiąca listopada 2008 r. jest pobierany podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ustawy o p.d.o.f. W miesiącu lutym 2009 r. płatnik p.d.o.f sporządził i przekazał pracownikom PIT-11 - informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 1 stycznia 2008 r. - 31 grudnia 2008 r. W dniu 26 lutego 2009 r. nauczyciele z obywatelstwem hiszpańskim zwrócili się z prośbą o wyjaśnienie możliwości zwolnienia z płacenia podatku w Polsce.

Szkoła jest w posiadaniu: zaświadczeń o zarejestrowaniu pobytu nauczycieli z Hiszpanii, potwierdzeń zameldowania, skierowań do pracy wydanych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej.

W myśl art. 20 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Madrycie (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), profesor lub nauczyciel, który przebywa w Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej, szkole albo w innej placówce oświatowej w tym Umawiającym się Państwie przez okres nieprzekraczający dwóch lat i który ma albo bezpośrednio przed powyższym okresem miał miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniony od podatku w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie od jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu takiego nauczania lub prowadzenia prac badawczych.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodów uzyskiwanych z prac badawczych, jeżeli takie prace badawcze są podejmowane nie w interesie publicznym, ale głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub określonych osób.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wynagrodzenia nauczycieli z Hiszpanii, zwolnione są z opodatkowania w Polsce przez okres nieprzekraczający dwa lata, w związku z czym Liceum jako płatnik nie powinien przez ten okres naliczać i potrącać podatku od wynagrodzeń tych nauczycieli.

Przepis art. 20 umowy polsko-hiszpańskiej nie precyzuje bezpośrednio, jak należy wyznaczać ten dwuletni okres pozwalający na zastosowanie zwolnienia wynagrodzenia zagranicznego nauczyciela w Polsce, jednak z jego treści należy wywnioskować, iż jest to dwuletni okres liczony od przybycia obcokrajowca do Polski w celu nauczania.

Do ww. okresu należy wliczać przerwy w zatrudnieniu, w czasie których zagraniczni nauczyciele wracają do swojego kraju.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 78, poz. 60 z późn. zm.) definiuje pojęcie płatnika w art. 8, wg którego płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym organie podatkowym. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Liceum jako płatnik nie ma prawa samodzielnie dokonywać zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy nauczyciela z Hiszpanii. Nie jest do tego uprawniony w zakresie obowiązków podatkowych płatnika.

W sytuacji. gdy nienależnie zostały potrącone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wówczas nauczyciel zagraniczny jako podatnik powinien zgłosić się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot tych zaliczek wraz z korektą zeznania rocznego i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W świetle art. 75 § 2 pkt 2 ww. ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) i b) ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zagadnienia dotyczące korygowania deklaracji podatkowych zostały z kolei uregulowane w przepisach art. 81 i art. 81b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W oparciu o art. 79 § 2 pkt 2 ww. ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

W związku z powyższym, zarówno płatnik jak i podatnik może wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przez pierwszy dwuletni okres zatrudnienia Liceum nie powinno naliczać i potrącać podatku od wynagrodzeń zagranicznych nauczycieli. Należy sumować poszczególne okresy zatrudnienia aż do uzyskania dwuletniego okresu uprawniającego do zwolnienia od podatku w Polsce. Przerwa w zatrudnieniu, w czasie której obywatel Hiszpanii (zagraniczny nauczyciel) wraca do swojego kraju wlicza się do dwuletniego okresu nauczania objętego zwolnieniem. Zwrotu nienależnie przekazanych zaliczek dokona właściwy urząd skarbowy na skutek złożonej korekty zeznania rocznego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub korekty deklaracji złożonej przez płatnika.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Państwa do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.