IPPB4/415-210/12-2/MP - Opodatkowanie PIT świadczeń dokonywanych przez Bank na rzecz klientów w ramach programów promocyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Bank na rzecz klientów w ramach programów promocyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Bank na rzecz klientów w ramach programów promocyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wydaje swoim klientom karty debetowe i karty kredytowe. Ponadto w celu zwiększenia satysfakcji i lojalności klientów, Bank wprowadza programy premiowe dla swoich klientów. W ramach organizowanych programów i akcji promocyjnych Bank umożliwia swoim klientom użytkownikom kart debetowych i kredytowych otrzymywanie premii za podejmowanie działań określonych stosownymi regulaminami akcji promocyjnych.

Użytkownicy kart, dokonując zakupów u określonych Partnerów, z którymi Bank organizuje akcje promocyjne, otrzymują premie, których wysokość stanowi odsetek wartości zakupów dokonanych przy użyciu dedykowanych kart debetowych i kredytowych. Kwota premii ustalana jest zgodnie ze stosownym regulaminem akcji. Bank uznaje kwotą premii rachunki bankowe/kartowe klientów, którzy spełnili warunki określone w regulaminach.

Wnioskodawca wskazał, iż przyznanie premii nie ma charakteru konkursowego, nie jest również wynikiem przypadku. Wszyscy klienci, którzy spełnili określone warunki otrzymują premię w formie bezpośredniego zwrotu środków pieniężnych (tzw. cashback) na konto. Naliczanie premii może następować w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych) lub jednorazowo na zakończenie danej akcji promocyjnej. Kwota premii w danym okresie rozliczeniowym nie przekracza kwoty 760 zł, najczęściej również regulaminy akcji promocyjnych, poprzez stosowne zapisy, uniemożliwiają wypłatę w kwocie wyższej niż wskazana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach przedstawionego schematu programów promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i - w przypadku spełnienia wymagań wynikających z ww. ustawy - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Według Wnioskodawcy, aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową była zwolniona z podatku dochodowego, spełnione muszą zostać następujące warunki:

* nagroda otrzymywana przez klienta musi być związana ze sprzedażą premiową,

* jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

* sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez klientów w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Ustawa o p.d.o.f. nie zawiera definicji sprzedaży premiowej. Pojęcie sprzedaży premiowej nie zostało również uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W opinii Wnioskodawcy, ustalenia znaczenia tego pojęcia należy dokonać o następujące reguły wykładni.

Zgodnie z art. 535 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Termin "premia" nie został natomiast zdefiniowany ani w przepisach podatkowych, ani w cywilnoprawnych. W praktyce uznaje się, że sprzedaż premiowa jest to taka sprzedaż, która związana jest z przyznaniem nagrody (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "premia" to "nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną"). W ramach organizowanej sprzedaży premiowej, nagrodę stanowiącą premię otrzymuje każda osoba dokonująca zakupu w ramach danej promocji.

Podsumowując powyżej przytoczone definicje Wnioskodawca wskazuje, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną z przyznaniem premii kupującemu przez sprzedającego.

Ze względu na charakter usług świadczonych przez Bank, premiowana będzie intensywność użycia kart kredytowych i płatniczych objętych promocją. Wnioskodawca wskazał, że regulamin nagradzania przewiduje przyznanie premii za określone zachowanie - zakupy u określonych w regulaminie partnerów Banku - nie jest ona związana z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami promocji. Premia zostanie przyznana każdemu klientowi Banku spełniającemu warunki promocji. De facto, istnieje gwarancja otrzymania nagrody przez klienta po spełnieniu przez niego określonych warunków oznaczonych przez podmiot prowadzący sprzedaż premiową.

Ponieważ jednorazowo wypłacane przez Bank premie nie przekraczają kwoty 760 zł, a akcje promocyjne skierowane są do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż przedstawione programy promocyjne spełniają warunki z ustawy o p.d.o.f. pozwalające do zakwalifikowania wypłacanych w ramach nich nagród, jako nagród związanych ze sprzedażą premiową korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii jednorazowości wypłacanych nagród, Wnioskodawca podkreślił, iż dla celów sprzedaży premiowej przyjmuje się, że klient w związku z dokonanymi zakupami otrzymuje jedną nagrodę po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W związku z tym, okres rozliczeniowy (np. miesiąc lub kwartał) będzie w tym przypadku traktowany jako pojedynczy okres, w ciągu którego klient będzie mógł wziąć udział w sprzedaży premiowej i po spełnieniu określonych warunków otrzymać jednorazową nagrodę za ten okres. Zatem każdy następny okres rozliczeniowy można uznać za kolejny etap sprzedaży premiowej, za który klient będzie mógł uzyskać nagrodę pieniężną.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2009 r. (znak: IPPB1/415-191/09-2/MT), w której wskazano, iż "poprzez pojęcie "jednorazowa wartość nagrody" należy rozumieć wartość każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje zatem ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz to, że nagrody te zostaną przesłane w jednej paczce. Wartości nagród wysłanych w jednej paczce nie należy również sumować, gdyż kwota 760 zł dotyczy każdej odrębnie wybranej przez uczestnika pro graniu nagrody".

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. (znak: IPPB2/415-292/10-4/MR), w której wskazano, że "należy stwierdzić, iż nagrody o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760 zł, przyznane przez Wnioskodawcę w ramach programu lojalnościowego o charakterze sprzedaży premiowej, skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, będą objęte zwolnieniem z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość".

W odniesieniu do kwalifikacji akcji promocyjnych typu "cashback" wypowiedział się natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 października 2010 r. (znak: IPPB4/415-567/10-2/SP). W przedmiotowej interpretacji bank oferował kartę kredytową, z którą powiązał akcję promocyjną w formie programu lojalnościowego. Zebrane za zakupy kartą punkty (w tym również u określonych partnerów banku), mogły być wymieniane na nagrody, w tym w formie "cashback" (skutkującego zwrotem bezpośrednim na rachunek karty). W wydanej interpretacji Dyrektor potwierdził, że "świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz Klientów, osób fizycznych, w ramach prowadzonego przez Bank Programu Lojalnościowego stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekroczy kwoty 760 zł, wówczas będą one zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika tego podatku".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c wymienionej ustawy o podatku dochodowym oraz zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Co do zasady, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej nagrody.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Zatem, aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

* nagroda związana musi być ze sprzedażą premiową,

* jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

* sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem "sprzedaż premiowa", to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie - Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży. W związku z powyższym dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni.

Stosując wykładnię językową wyrażenia "sprzedaż premiowa" zauważyć należy, iż składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu "sprzedaż" oraz "premiowa".

Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i tak treść art. 535 i następnych stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenie drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Termin "premia", "premiowa" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku zakupu przez kupującego określonego towaru. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.

W związku z powyższym, mając na uwadze powyższe ustalenia i powołane przepisy prawa, zdaniem tutejszego organu podatkowego "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wydaje swoim klientom karty debetowe i karty kredytowe. W celu zwiększenia satysfakcji i lojalności klientów Bank wprowadza programy premiowe dla swoich klientów. W ramach organizowanych programów i akcji promocyjnych Bank umożliwia swoim klientom - użytkownikom kart debetowych i kredytowych otrzymywanie premii za podejmowanie działań określonych stosownymi regulaminami akcji promocyjnych. Użytkownicy kart, dokonując zakupów u określonych Partnerów, z którymi Bank organizuje akcje promocyjne, otrzymują premie, których wysokość stanowi odsetek wartości zakupów dokonanych przy użyciu dedykowanych kart debetowych i kredytowych. Kwota premii ustalana jest zgodnie ze stosownym regulaminem akcji promocyjnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz Klientów, w ramach prowadzonych przez Bank programów promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jednorazowa wartość tych nagród nie przekraczająca kwoty 760 zł, będzie zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika tego podatku.

Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość. Dodatkowo należy dodać, iż ww. zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie w przypadku, gdy nagrody otrzymane przez osoby fizyczne nie są związane z prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą i nie stanowią przychodu z tej działalności.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, tym samym nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock