IPPB4/415-208/10-2/SP - Opodatkowanie emerytury z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego.
Pismo z dnia 28 maja 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB4/415-208/10-2/SP Opodatkowanie emerytury z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
W okresie grudzień 1997 r. - kwiecień 2003 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Międzynarodowym Banku (Bank Światowy) w Waszyngtonie, którego udziałowcem jest Polska, na stanowisku zastępcy Dyrektora Wykonawczego, członka Rady Dyrektorów (Board of Directors) będącej organem zarządzającym tej instytucji.
Otrzymywane wynagrodzenie było zwolnione od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.
W trakcie pracy w Banku Światowym Wnioskodawca przystąpił do Pracowniczego Programu Emerytalnego (Staff Retirement Plan) Banku Światowego, który jest adresowany do pracowników i członków kierownictwa tej instytucji. Przystąpienie do programu ma charakter dobrowolny, a źródłem jego środków są wpłaty dokonywane przez pracowników oraz pracodawcę. Program ma charakter kapitałowy, a jego środki są inwestowane w różne instrumenty finansowe na różnych rynkach. Decyzje inwestycyjne są podejmowane przez wyodrębniony organ zarządzający - Emerytalny Komitet Finansowy (Pension Finance Committee). W 2008 r. aktywa Programu wynosiły 11,5 mld USD i były zainwestowane m.in. w obligacje skarbowe rządu USA i innych krajów, obligacje agencji rządowych, obligacje korporacyjne, akcje, fundusze inwestycyjne, fundusze hedgingowe i listy zastawne. Po uzyskaniu uprawnień (minimalny okres zatrudnienia i wiek uprawiający do uzyskania emerytury) uczestnik programu może wycofać swój udział w środkach programu w całości (rezygnując z emerytury), w części (proporcjonalnie zmniejszając emeryturę) lub wybrać dożywotnio wypłacaną emeryturę.
Po powrocie do kraju i osiągnięciu wieku emerytalnego Wnioskodawca otrzymuje emeryturę z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego, która przekazywana jest na rachunek w banku krajowym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy środki otrzymywanej przez Wnioskodawcę z emerytury z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego są zwolnione od opodatkowania (podobnie jak świadczenia emerytalne z pracowniczych programów emerytalnych tworzonych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych).
Zdaniem Wnioskodawcy:
Otrzymywana emerytura z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego powinna być wolna od opodatkowania podobnie jak świadczenia emerytalne z pracowniczych programów emerytalnych tworzonych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych.
Za takim stanowiskiem przemawiają przynajmniej następujące argumenty:
Pracowniczy Program Emerytalny Banku Światowego działa na takich samych zasadach jak zwolnione z opodatkowania krajowe programy emerytalne tworzone na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. (w tym np. pracowniczy program emerytalny NBP, którego Wnioskodawca jest uczestnikiem). W szczególności należy podkreślić dobrowolność uczestnictwa w programie (które ograniczone jest do obecnych i byłych pracowników), jego kapitałowy charakter oraz źródła środków programu, którymi są wpłaty pracownika i pracodawcy.
Zwolnienie od podatku dochodowego wypłat z pracowniczych programów emerytalnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., który stwierdza, że wolne od podatku są wypłaty "środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika", nie zostało przez ustawodawcę ograniczone wyłącznie do krajowych pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, co pozwala wnioskować, że Pracowniczy Program Emerytalny Banku Światowego należy zaliczyć do programów objętych zwolnieniem od opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu. Szczegółowe argumenty w tym kierunku zawiera podzielane przez Wnioskodawcę przedstawione w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1961/07). W uzasadnieniu tym Sąd stwierdza, że ani na podstawie wykładni językowej, ani też kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i zewnętrzną nie można zawęzić zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wyłącznie do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (u.p.p.e.). Odwołania do tej ustawy nie ma w treści powołanego przepisu u.p.d.o.f., zaś definicja pracowniczego programu emerytalnego nie została umieszczona w tzw. słowniczku u.p.d.o.f., co sprawia, że w drodze wykładni nie można "dodać" kolejnego elementu do treści przepisu ustawowego. W konsekwencji wypłata emerytury z zagranicznych pracowniczych programów emerytalnych powinna być wolna od podatku podobnie jak wypłaty w ramach krajowych pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r.
Interpretacja indywidualna Warszawskiej Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2009 r., korzystna dla podatnika, dotyczy praktycznie identycznej sytuacji. Międzynarodowy Fundusz Walutowy i Bank Światowy należą do międzynarodowych instytucji finansowych, których status prawny w świetle prawa polskiego jest identyczny, są zlokalizowane w tym samym miejscu, Osoba fizyczna zajmowała dokładnie takie samo stanowisko w MFW jak Wnioskodawca w Banku Światowym, a pracownicze programy emerytalne obu instytucji, chociaż oddzielnie zarządzane, mają taki sam charakter i są przedmiotem bieżącej koordynacji w celu zapewnienia porównywalności warunków.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje emeryturę z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego z Waszyngtonu, w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki.
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.
Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania wypłat związanych wycofaniem środków należnych z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym. Oznacza to, iż dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").
Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (w USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.
Przepis art. 5 ust. 2 umowy stanowi, iż postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:
prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.
Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.
Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wypłat związanych wycofaniem środków należnych z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.
Należy podkreślić, iż dochód ten może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (w USA).
W Polsce wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym korzystają ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.
Zasadą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe, jako wyjątek od powszechnego obowiązku podatkowego, winny być interpretowane w sposób ścisły. Uważna lektura zacytowanego powyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że jedynie w jednostkach redakcyjnych oznaczonych lit. a) i c) punktu 58 ustawodawca wprowadził wymogi dotyczące przedmiotu zwolnień. I tak w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) ww. ustawy chodzi o wypłaty transferowe określonych środków na indywidualne konto emerytalne, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, natomiast w lit. c) - wypłaty określonych środków do pracowniczego programu emerytalnego, są zwolnione jeśli są zgodne przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. W przypadku analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy, ustawodawca w ogóle nie wymaga, aby przedmiotem zwolnienia była wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, tylko zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.).
Artykuł 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.
Ustawa o pracowniczych programach emerytalnych implementuje w zakresie swojej regulacji między innymi Dyrektywa 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.). Takie odniesienie zawarto w tytule tej ustawy, realizując dyspozycję art. 22 ust. 1 zdanie drugie powołanej Dyrektywy. Każde przy tym z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1). Jak wskazane zostało w preambule Dyrektywy uzupełnieniem systemu zabezpieczenia społecznego w przyszłości będą w coraz większym stopniu pracownicze emerytury (motyw 5), zaś przyjęta Dyrektywa stanowi pierwszy krok w kierunku rynku wewnętrznego pracowniczych programów emerytalnych zorganizowanych na skalę europejską (motyw 6). Ponieważ cel proponowanych działań, a mianowicie ustalenie wspólnotowych ram prawnych, obejmujących instytucje pracowniczych programów emerytalnych, nie może być w wystarczającym stopniu osiągnięty przez Państwa Członkowskie i działając w ten sposób może, ze względu na zakres i wyniki działań, zostać lepiej osiągnięty na poziomie wspólnotowym, Wspólnota, działając na zasadzie pomocniczości przyjęła Dyrektywę (motyw 40). Uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów Dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne w uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że pojęcie "pracowniczego programu emerytalnego" ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Reasumując przyjąć należy, że pojęcie to obejmuje także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw. Powyższy pogląd jest zgodny z linią orzecznictwa sądów administracyjnych, który został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/07 oraz z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 762/09.
Zatem, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę z emerytury z Pracowniczego Programu Emerytalnego Banku Światowego nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłata nie następuje ze środków pracowniczego programu emerytalnego spełniającego wymogi określone w ww. Dyrektywie w sprawie pracowniczych programów emerytalnych, utworzonego na terytorium jakiegokolwiek państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej i wyroku WSA stwierdza się, iż orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.