IPPB4/415-207/08-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) oraz piśmie z dnia 11 lutego 2009 r. (data nadania 11 lutego 2009 r., data wpływu 12 lutego 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5 lutego 2009 r. (data nadania 5 lutego 2009 r., data odbioru 9 lutego 2009 r.) Nr IPPB4/415-207/08-2/JK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących projektu bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Rumunii oraz zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących projektu bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Rumunii oraz zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 10 lat jest zatrudniony w Ministerstwie Finansów, ostatnio na stanowisku Radcy Ministra. Ministerstwo wygrało postępowanie konkursowe i w roku 2007 podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Projekt ten był w całości opłacany ze środków pomocowych Unii Europejskiej P (tzw. "Współpraca bliźniacza" - T RO 0.....). W kontrakcie Wnioskodawca był wymieniony jako "Długoterminowy Doradca Współpracy Bliźniaczej" (ang. Rewident T A). Kontrakt zawierał również szczegółową listę zadań Wnioskodawcy. Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Wnioskodawca pracował w R, dokąd został oddelegowany służbowo do tamtejszego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, gdzie bezpośrednio wykonywał zadania określone z kontrakcie. Reguły ustalone przez Komisję Europejską i obowiązujące w projektach współpracy bliźniaczej (t) stanowią, że:

* Długoterminowy Doradca nie otrzymuje żadnego honorarium za pracę w kraju, do którego został oddelegowany. Otrzymuje tylko wynagrodzenie od swego pracodawcy w kraju macierzystym, na takich samych zasadach i w takiej wysokości jak przed wyjazdem. Natomiast budżet projektu t refunduje temu pracodawcy wypłacone wynagrodzenie w całości, łącznie ze wszystkimi pochodnymi wynagrodzenia (np. składka ZUS), jakie obciążają pracodawcę według obowiązujących przepisów (faktycznie zwrot jest nawet wyższy, ponieważ przewidziano kilkuprocentową nadwyżkę na koszty administracyjne pracodawcy).

* Długoterminowy Doradca otrzymuje z budżetu projektu twinningowego dzienne diety pobytowe ("per diem") według stawki przewidzianej dla danego kraju oddelegowania (stawki te są wyższe niż diety zagraniczne ustalone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej).

Okres pracy Wnioskodawcy w R obejmował prawie 6 miesięcy w roku 2007 (od lipca do grudnia) oraz nieco ponad 8 miesięcy w roku 2008 (od stycznia do września). W formularzu PIT-11, za rok podatkowy 2007, Ministerstwo Finansów jako Jego dochód - a w konsekwencji również dochód podlegający opodatkowaniu - uznało łącznie trzy elementy:

Od tak liczonego na bieżąco dochodu Wnioskodawcy Ministerstwo odprowadzało miesięcznie zaliczki na podatek PIT. Taki sam łączny dochód Wnioskodawca wykazał w swoim zeznaniu PIT - 36 za 2007 r.

Wnioskodawca nie kwestionuje zasadności podejścia i działań Ministerstwa Finansów, jako swojego pracodawcy. Wnioskodawcy jest znane postanowienie Naczelnika I US Warszawa-Śródmieście (sygn. 1435/FO2/415-650/07/MS z dnia 20 lipca 2007). Postanowienie to zostało wydane na prośbę Ministerstwa Finansów, które wystąpiło z zapytaniem o sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego honorariów i diet polskich ekspertów uzyskiwanych z tytułu realizacji w R Projektu współpracy bliźniaczej (pisma IP-9/9010/5387/MJ z dnia 21 maja 2007 oraz IP-9/9010/6112/2007/MJ z dnia 5 czerwca 2007 r.), Wnioskodawca cytuje fragment ww. postanowienia: " (...) Reasumując należy podkreślić, iż dochody, o których mowa we wniosku są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu warunku dotyczącego finansowania ich ze środków pochodzących w całości z bezzwrotnej pomocy. Ponadto nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, (...)". Zatem w świetle tegoż postanowienia według Wnioskodawcy element b) - wynagrodzenie faktycznie wypłacane było z budżetu Ministerstwa Finansów, istniał więc oczywisty obowiązek odprowadzania zaliczki na PIT. W konsekwencji, wystawiony formularz PIT-11 zawierał odpowiednie zbiorcze kwoty. Refundacja dla pracodawcy, ze środków pomocowych, następowała post factum, po szczegółowych wyliczeniach dla danego miesiąca i z uwzględnieniem aktualnie obowiązującego kursu wymiany euro/PLN. Element c) - podstawą dla pracodawcy był przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytoczony w cytowanym postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Warszawa Śródmieście. Według Wnioskodawcy pracodawca działał zatem prawidłowo. Niemniej, w świetle orzecznictwa NSA Wnioskodawca zwraca się niniejszym wnioskiem. W kwestii wynagrodzenia za okres pracy w R (element b), postanowienie Naczelnika I US Warszawa Śródmieście nie odnosi się wprost do przypadku Wnioskodawcy. Dotyczy ono zwolnienia z podatku "honorariów" ekspertów pracujących na rzecz Projektu, a nie odnosi się - w przypadku Wnioskodawcy - do refundacji wynagrodzenia. Dlatego też Wnioskodawca prosi o stwierdzenie, że Jego wynagrodzenie, które zostało zrefundowane pracodawcy w całości ze środków bezzwrotnej pomocy unii Europejskiej, jest zwolnione z opodatkowania.

W kwestii diet (element c) ww. postanowienie nie zawiera żadnych elementów interpretacji przepisów dla konkretnej sytuacji - po prostu zacytowano w nim tylko zapisy ustawy, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a). Wnioskodawca prosi o stwierdzenie, że diety (per diem) otrzymane przez Niego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej są także zwolnione z opodatkowania.

Pismem z dnia 5 lutego 2008 r. Nr IPPB4/415-207/08-2/JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 11 lutego 2008 r. (data nadania 11 lutego 2008 r.) uzupełniono powyższe w sposób następujący:

Przedmiotowy Projekt realizowany był w ramach Programu Unii Europejskiej "P", w jego części przeznaczonej na pomoc dla Rządu Rumunii, z alokacji na rok 2005. Wydatkowanie środków następuje zwykle w okresie 3 lat od daty alokacji. Wśród rozmaitych instrumentów i przedsięwzięć, jakie finansuje Program P, jest też specyficzna forma, tzw. "pomoc bliźniacza," (twinning). W takiej właśnie formie był realizowany przedmiotowy Projekt.

W przedmiotowym projekcie ostatecznym odbiorcą środków pomocowych Unii Europejskiej był tzw. Partner z Państwa Członkowskiego, czyli Polskie Ministerstwo Finansów, w konsorcjum z "partnerem młodszym" - firmą NI-CO, posiadająca odpowiedni "mandat" rządu Wielkiej Brytanii. Partner z Państwa Członkowskiego (Member State Partner) faktycznie otrzymał wszystkie środki Projektu na swój rachunek bankowy. W taki sensie więc Partner z Państwa Członkowskiego był "beneficjantem bezpośrednim". Jednocześnie był "dostarczycielem usługi" dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, jako beneficjenta Projektu.

Odpowiedzialność przed Komisją Europejską i beneficjentem projektu za kompleksowe wdrożenie projektu spoczywała w całości na Partnerze w Państwa Członkowskiego, czyli polskim Ministerstwie Finansów.

Partnerem Głównym Projektu (Project Leader) była z ramienia Ministerstwa Finansów Pani D J, Zastępca Dyrektora Departamentu Instytucji Płatniczej w Ministerstwie Finansów. Była ona również organizatorem działań w ramach Projektu.

Ponadto Wnioskodawca przytoczył fragment kontraktu zawartego zgodnie z procedurami Phare i zasadami "pomocy bliźniaczej", pomiędzy rumuńską Centralną Jednostką Finansującą i Kontraktującą z jednej strony, a Partnerem z Państwa Członkowskiego wraz z "partnerem młodszym" - z drugiej strony:

".0.0 Przeznaczeniem tego kontraktu jest przyznanie grantu, stanowiącego refundację przez Jednostkę Kontraktującą wydatków na wdrożenie Projektu zatytułowanego Wzmocnienie zdolności Narodowej Instytucji Płatniczej aby zapewnić należyte zarządzanie finansowe dla Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności.

0.0 Partnerowi z Państwa Członkowskiego z konsorcjum z partnerem młodszym, NI-CO (Przedsiębiorstwa Sektora Publicznego Irlandii Północnej, Ltd) będzie przyznany grant na zasadach i warunkach ustalonych w tym kontrakcie, który składa się z tych warunków specjalnych oraz z aneksów, co do których Partner z Państwa Członkowskiego niniejszym deklaruje, że zapoznał się z nimi i je zaakceptował.

0.0 Partner z Państwa Członkowskiego akceptuje ten grant i bierze wykonanie Projektu na swą własną odpowiedzialność."

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostało w całości zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, oraz z tytułu zagranicznych diet pobytowych (per diem) w całości jeśli zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu diety i inne należności za czas podróży (krajowych i zagranicznych), do wysokości limitów określonych przez ministra właściwego do spraw pracy. Przepis ten jednak abstrahuje od źródła tych diet. W przypadku Wnioskodawcy diety były wypłacane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy, uważa się m.in. "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, (...) bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności, (...) wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wielkość została z góry ustalona, (...)". Wypłacone diety (per diem) należy zatem uznać za przychody.

W myśl Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody są wolne od podatku po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

* środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej

* podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z tych środków.

Według Wnioskodawcy w przypadku diet (per diem) wypłaconych mu bezpośrednio ze środków pomocowych UE - obydwa warunki są także spełnione.

W świetle orzecznictwa NSA, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Przedmiotem ochrony są w tym przypadku środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Nie ma zatem znaczenia sposób podejścia do opodatkowania wypłaconych diet (per diem):

* Cała kwota wypłaconych diet (per diem) może zostać zwolniona od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46.

* Jeśli jednak zostanie uznane, że część wypłaconych diet jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16, wtedy pkt 46 ma zastosowanie do pozostałej części wypłaconych Wnioskodawcy diet, końcowy efekt jest taki sam.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, że wypłacone diety (per diem) powinny być w całości wolne od podatku dochodowego.

Wnioskodawca uprzejmie prosi o stwierdzenie, że zarówno Jego wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii jak i diety (per diem), są wolne od podatku, ponieważ obydwie te kategorie przychodów uzyskał w sposób wyczerpujący przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 (ewentualnie pkt 16 łącznie z pkt 46) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej jednostki polskiej administracji mogą uczestniczyć jako partner przy realizacji projektów współpracy adresowanych do nowoprzyjętych krajów Unii Europejskiej w ramach programu xx ("Środki Przejściowe"). Program ten realizowany jest na podstawie umów bliźniaczych, zawieranych pomiędzy krajami kandydującymi a krajami członkowskimi Unii Europejskiej (T), kształtujących współpracę dwustronną w danej dziedzinie będącej przedmiotem projektu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Powołany przepis wprowadza przesłanki zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie, a mianowicie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym skorzystanie ze zwolnienia warunkuje zarówno pochodzenie dochodów z określonych źródeł jak i bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł.

Przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Z tego względu dla ustalenia podmiotów korzystających ze zwolnienia istotna jest treść dokumentów, przyznających stronie polskiej bezzwrotne środki pomocowe oraz treść umów, na podstawie których podatnik otrzymuje przedmiotowe przychody. Oznacza to, że bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą.

Drugi z warunków dotyczy pochodzenia wypłaconych podatnikom środków pieniężnych. Jeżeli pomoc otrzymana na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzi ze środków pożyczonych, to nie jest ona otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii, wypłacone było z budżetu Ministerstwa i następnie w całości zrefundowane Ministerstwu ze środków pomocy Unii Europejskiej (z budżetu Projektu).

A zatem w powyższym przypadku refundacja nie jest równoznaczna z bezpośrednim otrzymaniem ze środków bezzwrotnej pomocy, tym samym nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Wobec powyższego wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty, wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie.

Dokonują natomiast analizy zasad zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet, należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W związku z powyższym, jeżeli wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy wiąże się odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zatem z powyższych regulacji wynika, iż wypłata w kwocie określonej w ww. rozporządzeniu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.