IPPB4/415-195/08-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. nabył Pan wraz z małżonką (brak rozdzielności majątkowej) działkę budowlaną, na której planowali Państwo wybudować budynek mieszkalny na własne cele mieszkaniowe. W maju 2008 r. uzyskali Państwo pozwolenie na budowę ww. budynku mieszkalnego. W związku ze zmianą decyzji dotyczącej budowy budynku, na podstawie umowy użyczenia użyczył Pan wraz z małżonką działkę na czas nieokreślony bratu małżonki i jego żonie, pomiędzy którymi występuje rozdzielność majątkowa. Następnie biorący do używania dokonali przeniesienia na siebie pozwolenia na budowę. Do momentu przeniesienia pozwolenia nie rozpoczął Pan wraz z małżonką budowy na ww. działce. Brat małżonki wraz z żoną dokonują wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak powinna być opodatkowana ewentualna przyszła sprzedaż nieruchomości, przed upływem pięciu lat, bratu żony i jego żonie... A jak powinna być opodatkowana sprzedaż na rzecz innych osób.

Czy w przypadku decyzji o sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia będzie Pan zobowiązany do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w całości czy tylko w części przypadającej na wartość działki zakładając, że w akcie notarialnym będzie określona wartość sprzedaży działki, którą Pan otrzymuje, jako właściciel gruntu i wartość zwrotu nakładów jakie otrzymają brat małżonki wraz ze swoją żoną.

Czy za koszty uzyskania przychodu można uznać zwrot nakładów poczynionych przez brata małżonki. Od kiedy liczy się upływ pięciu lat - od nabycia działki czy od zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania.

Jaką kwotę uznać za przychód w przypadku sprzedaży gruntu na rzecz osób dokonujących na nim nakładów (brat małżonki wraz ze swoją żoną), gdy faktycznie otrzymany przychód będzie opiewał na wartość gruntu.

Czy dla określenia wartości powstałego przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie miało znaczenie czy budowa będzie jeszcze w trakcie, czy budynek będzie zgłoszony do opodatkowania i zamieszkały.

Czy po stronie osób dokonujących nakładów budowlanych (brat małżonki wraz z żoną) powstanie przychód po sprzedaży tej nieruchomości przed upływem pięciu lat, jeżeli tak to z jakiego tytułu, w jaki sposób opodatkowany i od jakiej daty liczone będzie te pięć lat.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży na rzecz innych osób przed upływem pięciu lat od nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie u Pana przychód w związku ze sprzedażą nieruchomości w wartości sprzedawanego gruntu, która to wartość będzie wyodrębniona w akcie notarialnym, gdyż taki faktycznie przychód Pan uzyska. Natomiast wartość poczynionych nakładów będzie zapłacona bratu małżonki i jego żonie, którzy powinni opodatkować ten przychód na tych samych zasadach jak ze sprzedaży nieruchomości - 19% od dochodu czyli od różnicy pomiędzy otrzymaną kwotą pieniężną a udokumentowanymi nakładami poczynionymi na budowę.

Analogicznie w przypadku sprzedaży gruntu bratu małżonki i jego żonie, u Pana powstanie przychód tylko w wartości ceny gruntu wymienionej w akcie notarialnym sprzedaży. Upływ pięciu lat należy liczyć od daty nabycia działki, bez względu na datę wybudowania i zgłoszenia do użytkowania budynku mieszkalnego - zgłoszenie do użytkowania nie ma wpływu na sposób opodatkowania i wartość powstałego przychodu ze sprzedawanej nieruchomości, gdyż będzie on opiewał tylko na wartość gruntu.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy powstawałby u Pana przychód odpowiadający wartości całej nieruchomości, przy obliczeniu dochodu ze sprzedaży za koszty sprzedaży należy uznać - mimo iż nie będą udokumentowane fakturami - kwoty, których faktycznie Pan nie otrzyma - gdyż będą zapłacone bezpośrednio bratu małżonki i jego żonie dokonującym nakładów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do przepisów art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 48 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast, zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jak wynika z treści wniosku, w 2007 r. nabył Pan wraz z małżonką działkę budowlaną z zamiarem budowy na tej działce budynku mieszkalnego. Nie dokonując jednak rozpoczęcia budowy, ww. działkę na podstawie umowy użyczenia użyczył Pan jako właściciel na czas nieokreślony bratu swojej żony i jego małżonce. Przyjmujący w użyczenie dokonali przeniesienia na siebie pozwolenia na budowę i dokonywali nakładów na tej działce w postaci wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższe, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej - działki budowlanej tj. od 2007 r. Termin ten upłynie więc z dniem 31 grudnia 2012 r. i niezależnie od tego, czy przedmiotem sprzedaży będzie ww. działka i wybudowany na niej budynek mieszkalny czy też budynek "w trakcie budowy".

Jeżeli w przedmiotowej sprawie działka budowlana została zakupiona jako odrębny przedmiot własności, budynek mieszkalny wybudowany na niej, jak też budynek "w trakcie budowy" trwale związany z gruntem będzie bowiem częścią składową tej nieruchomości.

Jednocześnie przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przy czym, cena zbywanej nieruchomości będzie obejmowała zarówno wartość działki, jak i wartość nakładów poczynionych na tej działce czy też wartość wybudowanego na niej budynku mieszkalnego. Na powyższe dla celów podatkowych nie będą miały znaczenia okoliczności, na które wskazuje Pan we wniosku, a mianowicie wyodrębnienie w akcie notarialnym wartości działki i wartości nakładów, czy też osoba nabywcy (sprzedaż na rzecz brata żony i jego małżonki czy też na rzecz innych osób).

Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje natomiast poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż nakłady, które nie zostały przez Pana poniesione i nie wynikają z faktur VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki budowlanej tj. od 2007 r. Sprzedaż nieruchomości nie będzie więc stanowiła źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po dniu 1 stycznia 2013 r.

W przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem ww. terminu, uzyska Pan przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci wyrażonej w cenie określonej w umowie wartości zbywanej przez Pana nieruchomości tj. wartości zarówno gruntu, jak i nakładów lub wybudowanego budynku mieszkalnego na tym gruncie (proporcjonalnie do Pana udziału w tej nieruchomości) pomniejszonej o koszty tego odpłatnego zbycia.

Kwoty przekazane bratu żony i jego małżonce tytułem zwrotu nakładów przez nich dokonywanych nie mogą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nie uwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy. Pana Małżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.