IPPB4/415-19/14-5/S/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1985/14 (data wpływu 22 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości, uwidocznionej w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na ww. nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400 kV - granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Wnioskodawczyni zawarła z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii, natomiast Wnioskodawczyni wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5 m wysokości). Ww. inwestycja jest jedną z kluczowych inwestycji związanych z rozbudową Krajowego Systemu Przesyłowego i priorytetową dla Inwestora, gdyż ma na celu wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski, a także systemu przesyłowego Unii Europejskiej, jako część tzw. pierścienia bałtyckiego, zgodnie z decyzją 1364/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 września 2006 r. Polska jest związana umowami o dofinansowanie zawartymi z Unią Europejską, co nakłada na Inwestora określone terminy realizacji inwestycji. Powyższe oraz status inwestycji jako inwestycji celu publicznego wpłynęło na decyzję Wnioskodawczyni o podpisaniu umowy o ustanowienia służebności i znoszenia ograniczeń nałożonych na nieruchomość Wnioskodawczyni związanych z prowadzoną inwestycją. Na mocy umowy z Inwestorem została wypłacona Wnioskodawczyni kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Część kwoty wypłacono Wnioskodawczyni w 2013 r., a pozostała część zostanie wypłacona w 2014 r. po ustanowieniu służebności przesyłu Aktem notarialnym z wpisem do Księgi Wieczystej. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach - zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z Inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości rolnik jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm., dalej u.g.n.).

Sytuacja prawna właściciela gruntu, na którym została ustanowiona służebność przesyłu jest analogiczna jak właściciela, którego grunt obciążony jest służebnością gruntową na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego inwestycje, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Przed wprowadzeniem do Kodeksu Cywilnego przepisów mówiących o służebności przesyłu w praktyce przedsiębiorcy przesyłowi zawierali z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie służebności gruntowych. Strony umowy zarówno przy służebności przesyłu, jak i przy służebności gruntowej ustalają takie same uprawnienia dla przedsiębiorcy do korzystania z nieruchomości obciążonej, którym odpowiadają określone obowiązki właściciela nieruchomości obciążonej, a w konsekwencji zostają nałożone na niego zakazy i nakazy powodujące, że zostaje on w sposób trwały istotny ograniczony w korzystaniu ze swej własności. Różnica sprowadza się jedynie do tego, że służebność przesyłu ustanawiana jest na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a nie na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej. Dlatego odmienne traktowanie stron obydwu rodzajów tych umów godzi w zasadę równości opodatkowania, przez co zobowiązuje do poszukiwania takiej interpretacji, przy której norma prawna byłaby zgodna z konstytucją. Zgodnie z art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się przepisy o służebnościach gruntowych. Odnosi się to również do przepisów prawa podatkowego. Również NSA orzekł w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. syg. II FSK 88/10, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". Inwestycja, w związku z którą została zawarta umowa, jest inwestycją celu publicznego, co daje inwestorowi, w wypadku braku zgody Wnioskodawcy na zawarcie umowy, możliwość ograniczenia prawa własności na podstawie art. 124 ustawy u.g.n. Kwota widniejąca na umowie, nazwana przez inwestora wynagrodzeniem, podobnie jak kwota nazwana odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości, ma w swojej istocie charakter odszkodowawczy, ponieważ de facto jest rekompensatą za ograniczenie prawa własności polegającym na znoszeniu ograniczeń i utrudnień nałożonych na część nieruchomości, która to część do tej pory stanowiła dla jej posiadacza środki produkcji służące do produkcji rolnej, a tym samym uzyskiwania przychodu (tak wyr. NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. syg. II FSK 88/10).

Wobec powyższego, przyjąć należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu kwot wypłacanych na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu.

W dniu 12 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-19/14-2/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 17 marca 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-19/W/14-4/MS (skutecznie doręczonym w dniu 23 kwietnia 2014 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 16 maja 2014 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1985/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-19/14-2/MS z dnia 12 marca 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone - na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) - posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Sądu, zarzut skargi - naruszenia prawa materialnego to jest cytowanego wyżej przepisu, poprzez błędną wykładnię, jest uzasadniony.

Sąd podziela w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w orzecznictwie i doktrynie, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd podkreśla, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni literalnej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III CZP 79/02 (OSNC2003/11/142, Biul. SN 2003/1/6, M. Prawny 2003/13/608) dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. i kształtującą się linię orzecznictwa (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II CZP 89/08/). Sąd Najwyższy w uchwale tej stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 k.c.".

A zatem z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, LEX Nr 992312). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, skoro w dyspozycji art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych.

Zdaniem Sądu, należy w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Sąd stwierdził, że poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają też względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13), na którą to powoływał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § p.p.s.a.

W dniu 22 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/14 stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i nieprawidłowe w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości uwidocznionych w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na ww. nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii. W związku z wymienioną inwestycją Wnioskodawczyni zawarła z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii, natomiast Wnioskodawczyni wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa. Wnioskodawczyni o podpisała umowę o ustanowienia służebności i znoszenia ograniczeń nałożonych na nieruchomość Wnioskodawczyni związanych z prowadzoną inwestycją. Na mocy umowy z Inwestorem została wypłacona Wnioskodawczyni kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Część kwoty wypłacono Wnioskodawczyni w 2013 r., a pozostała część zostanie wypłacona w 2014 r. po ustanowieniu służebności przesyłu. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach - zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości.

Należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 120 przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie (...) zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (...). Jakkolwiek literalne brzmienie umowy wskazuje, że została ustanowiona służebność przesyłu, (nie zaś jak to wskazuje literalnie przepis - służebność gruntowa), to należy wskazać, że wykładni i określenia zakresu zwolnienia nie można dokonywać w oderwaniu od etiologii służebności oraz ich rodzajów.

Zważyć bowiem należy, że przed dniem 3 sierpnia 2008 r. istniały tylko dwa rodzaje służebności - gruntowe i osobiste. Wprowadzenie unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikało w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji "liniowych". W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji (por. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z dnia 30 maja 2008 r.).

W dniu 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051-3054 k.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu tej ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tego zagadnienia, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji "liniowych". Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianej w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności.

Dlatego też nie sposób uznać, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po dniu 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie to przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej.

Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. W tej sytuacji nie sposób uznać, że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym".

Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. I SA/Bk 259/11; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 949/10). Dodatkowo należy wskazać, że NSA stwierdził w przywołanym wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Argumentujący powyższe Sąd wskazał, że przepisy k.c. oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna nie określają nazwy tego świadczenia. Świadczenie pieniężne wypłacone osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści.

Mając na uwadze powyższe przychód otrzymany przez Wnioskodawczynię z wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu.

Przedstawiona powyżej wykładania oparta jest na orzecznictwie Sądów Administracyjnych - w tym również WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 5 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 259/11, wskazał, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnię historyczną i funkcjonalną należy uznać, że po dniu 2 sierpnia 2008 r., zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych"

Wszelkie powyższe kwestie znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10). Stanowisko takie akceptuje także Minister Finansów w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zmieniającym interpretację ogólną z dnia 10 lipca 2013 r. Nr DD3/033/101/ CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13 z powodu jej nieprawidłowości.

Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie, które Wnioskodawczyni otrzymała za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. W konsekwencji odszkodowanie z powyższego tytułu stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ten przychód otrzymano.

Kwota powyższego odszkodowania powinna zostać również wykazana w informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - PIT-8C, sporządzonej przez podmiot dokonujący wypłaty, gdyż zgodnie z art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.