IPPB4/415-187/12-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) oraz piśmie z dnia 22 maja 2012 r. (data nadania 23 maja 2012 r., data wpływu 30 maja 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-187/12-2/MP (data nadania 14 maja 2012 r., data odbioru 21 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-187/12-2/MP (data nadania 14 maja 2012 r., data odbioru 21 maja 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie, jakiego okresu (rok) dotyczy pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego oraz dostarczenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika, iż Pan J. R. posiada umocowanie jako pełnomocnik do doręczeń lub jest przedstawicielem Wnioskodawczyni.

Pismem z dnia 22 maja 2012 r. (data nadania 23 maja 2012 r., data wpływu 30 maja 2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od kwietnia 1991 r. Wnioskodawczyni zamieszkuje na terenie Włoch. Jej pobyt wiąże się z pobytem stałym, pracą i przeniesieniem tzw. centrum interesów życiowych z Polski do Włoch. Wnioskodawczyni jest osobą niezamężną, rodzice nie żyją. Okresowo uzyskiwała w Polsce dochody z tytułu wynajmu nieruchomości w W, jest to mieszkanie, którego Wnioskodawczyni jest właścicielką. Podatek z tytułu dochodu z najmu lokalu mieszkalnego odprowadzała na rachunek Urzędu Skarbowego. Ostatnie miejsce pobytu Wnioskodawczyni w Polsce (dom rodzinny) przed wyjazdem do Włoch znajdowało się w O. W okresie od 1991 r. do roku 2012 czyli aktualnie, Jej okres pobytu w Polsce w ciągu roku nie przekraczał nigdy 183 dni. Przez jakiś czas była zameldowana w domu brata w O, nie wiązało się to jednak z przeniesieniem centrum interesów życiowych z Włoch do Polski. Urzędem Skarbowym właściwym dla osoby nie mającej miejsca zamieszkania na terytorium RP, a będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Urząd Skarbowy....

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osobę, która nie posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych, a takie centrum interesów osobistych i gospodarczych przeniosła do Włoch, jak też nie przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, zgodnie z powołanymi przepisami, uważa się za posiadającą na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy, czyli zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy podlegającą obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP (w przypadku Wnioskodawczyni dochody z najmu lokalu mieszkalnego). Urzędem Skarbowym właściwym dla osoby nie mającej miejsca zamieszkania na terytorium RP, a będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Urząd Skarbowy.

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym właściwości urzędu skarbowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne jeśli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP, jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Definicja osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie odnosi się bezpośrednio do "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia rożne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe warunki są rozdzielone spójnikiem "lub" co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich aby uznać, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu wszystkich osiąganych dochodów.

W opinii Wnioskodawczyni, jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum osobistych lub gospodarczych. Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, uprawiane hobby itp. Z kolei centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej. Według Wnioskodawczyni, uwzględnić należy również zapisy umowy pomiędzy rządem Polski i Włoch w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. W rozumieniu art. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolita Polską i Włochami, miejsce opodatkowania określa miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu i inne kryteria o podobnym charakterze. Dalej w ust. 2 są określone bardzie precyzyjne kryteria: ośrodek interesów życiowych, miejsce gdzie osoba zazwyczaj przebywa, obywatelstwo. Centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni zarówno osobistych jak i gospodarczych są Włochy, tu ma przyjaciół, partnera, tu realizuje swoje hobby, ma pracę zarobkową, która jest Jej głównym źródłem utrzymania.

Wnioskodawczyni wskazała, iż zazwyczaj przebywa w swoim mieszkaniu we Włoszech, w Polsce tylko odwiedza brata. Okres pobytu Wnioskodawczyni nigdy w ciągu roku nie przekroczył łącznie 183 dni. Okresowe zameldowanie w O. w domu brata nie wiązało się z dłuższym pobytem, ani zmianą miejsca zamieszania. Wnioskodawczyni poinformowała, iż ma miejsce zamieszkania we Włoszech od 20 lat. Nie pozostawiła w Polsce rodziny, tzn. współmałżonka czy dzieci. We Włoszech w każdym roku przebywa dłużej niż 183 dni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej "miejsce zamieszkania" w rozumieniu zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy RP a Włochami jest we Włoszech. W Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. Urzędem skarbowym właściwym dla Wnioskodawczyni jest Urząd Skarbowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t. j. z 2012 poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek podatkowy określony w ust. 1 nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.2002.141.1182) został dodany art. 4a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Definicja miejsca zamieszkania odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane.

Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości.

Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Rozpatrując obowiązek podatkowy w 2007 r. i latach następnych należy wziąć pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano powyżej stosownie do art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od kwietnia 1991 r. Wnioskodawczyni zamieszkuje na terenie Włoch. Jej pobyt wiąże się z pobytem stałym, pracą i przeniesieniem tzw. centrum interesów życiowych z Polski do Włoch. Wnioskodawczyni jest osobą niezamężną, rodzice nie żyją. W okresie od 1991 r. do roku 2012, Jej okres pobytu w Polsce w ciągu roku nie przekraczał nigdy 183 dni. Okresowo Wnioskodawczyni uzyskiwała w Polsce dochody z tytułu wynajmu nieruchomości w Warszawie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny oraz przyjmując za Wnioskodawczynią, iż Jej centrum interesów życiowych znajduje się we Włoszech, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.