IPPB4/415-175/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła dom wraz z działką od Lasów Państwowych (Nadleśnictwo) po preferencyjnej cenie 95% wartości. Ojciec Wnioskodawczyni był pracownikiem Lasów Państwowych, przepracował 60 lat i nabył prawo do zakupu mieszkania po cenie zniżkowej, zmarł w 2007 r. Zgodnie z ustawą o Lasach Państwowych, osoby z najbliższej rodziny, które zamieszkiwały razem z tą osobą w chwili śmierci mają prawo wykupu mieszkania na takich samych warunkach. Od września 2012 r. (po śmierci mamy) Wnioskodawczyni stała się głównym najemcą domu i nabyła prawo do wykupu po preferencyjnej cenie ze zniżką. Rzeczoznawca wycenił tę nieruchomość na kwotę 290.000 zł. Na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła dom wraz z działką za cenę 14.500 zł. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% od ceny rynkowej (290.000 zł) czyli 5.800 zł W marcu Wnioskodawczyni otrzymała od Nadleśnictwa PIT-8C, w którym wykazano dochód 258.720 zł, stanowiący różnicę między ceną zakupu, a ceną rynkową. Zdaniem Nadleśnictwa, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy, w wysokości 32% tej kwoty.

W opinii Wnioskodawczyni, osoby, które nabyły prawa do zakupu nieruchomości po cenie zniżkowej i nabyły tę nieruchomość po cenie zniżkowej, są zwolnione od podatku dochodowego (różnica między ceną rynkową a ceną zakupu), tak jak to było przy wykupie mieszkań komunalnych, zakładowych i wojskowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osoba, która nabyła nieruchomość (dom wraz z działką) od Lasów Państwowych, nie będąc pracownikiem, ale córką po zmarłym pracowniku, będąca głównym najemcą, jest zwolniona od podatku dochodowego wynikającego z różnicy między ceną rynkową, a ceną zakupu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna być zwolniona z podatku dochodowego, wynikającego z różnicy między ceną zakupu, a ceną rynkową, gdyż nabyła takie samo prawa jak pracownik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ustawy o lasach, łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy wynika, że pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Bank, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Zgodnie z art. 40a ust. 5 ustawy o lasach przepis ust. 4 stosuje się również do osób bliskich, pozostałych po pracownikach, które w dniu ich śmierci zamieszkiwały razem z nimi. Przez osoby bliskie rozumie się małżonków oraz wstępnych i zstępnych, a także osoby przysposobione. W razie zbiegu uprawnień do obniżenia należności osób prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, okresy zatrudnienia tych osób mogą być sumowane, przy czym łączna obniżka nie może przekraczać 95% ceny sprzedaży lokalu. Uprawnienie to przysługuje tylko przy nabyciu jednego lokalu.

Zgodnie z art. 40a ust. 5a ustawy o lasach uprawnienie, o którym mowa w ust. 5, przysługuje osobom bliskim również w stosunku do lokalu, którego prawo najmu osoby te uzyskały w zamian za lokal dotychczas zajmowany w dniu śmierci pracownika lub byłego pracownika Lasów Państwowych. Uprawnienie to przysługuje tylko jednej osobie bliskiej i tylko przy nabyciu jednego lokalu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 29 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła dom wraz z działką od Lasów Państwowych po preferencyjnej cenie 95% wartości. Ojciec Wnioskodawczyni był pracownikiem Lasów Państwowych, przepracował 60 lat i nabył prawo do zakupu mieszkania po cenie zniżkowej, zmarł w 2007 r. Zgodnie z ustawą o Lasach Państwowych, osoby z najbliższej rodziny, które zamieszkiwały razem z tą osobą w chwili śmierci mają prawo wykupu mieszkania na takich samych warunkach. Od września 2012 r. (po śmierci mamy) Wnioskodawczyni stała się głównym najemcą domu i nabyła prawo do wykupu po preferencyjnej cenie ze zniżką.

W wyżej wymienionym przypadku sprzedaży nieruchomości, cena sprzedaży ustalana jest na warunkach preferencyjnych w stosunku do ceny rynkowej, co po stronie nabywcy rodzi przysporzenie majątkowe. Uprawnienie do obniżenia ceny sprzedaży jest bowiem ściśle związane z faktem zatrudnienia osoby nabywającej w Lasach Państwowych, bądź osób bliskich pozostałych po ww. osobach, a więc dotyczy ściśle określonego, zindywidualizowanego kręgu nabywców.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Zatem w odniesieniu do podatników będących najemcami sprzedawanych nieruchomości zastosowanie ma zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tego tytułu.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż prawo do zwolnienia w nim zawartego dotyczy zakupu zakładowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, przez osobę posiadającą do tego budynku lub lokalu tytuł prawny - umowę najmu.

Przepis powyższy nie definiuje jednak pojęcia "budynku mieszkalnego" oraz "lokalu mieszkalnego", ani nie określa warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym przy interpretacji normy zawartej w powołanym przepisie należy posiłkować się odrębnymi przepisami, z uwzględnieniem wykładni celowościowej oraz systemowej.

Jak wynika z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przedmiotem umowy sprzedaży mogą być tylko rzeczy, a nie ich części składowe, o jakich mowa w art. 47 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W świetle powyższego wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W wypadku, gdy prawo nie dopuszcza nabycia odrębnie rzeczy, np. samego budynku będącego częścią składową nieruchomości, zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika może być zrealizowane tylko poprzez nabycie całej nieruchomości. Zatem, jeżeli preferencyjne nabycie budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) korzysta ze zwolnienia od podatku, to zwolnienie dotyczy także nabywanych wraz z tym budynkiem (lokalem) innych części składowych.

W związku z powyższym, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje budynek mieszkalny, jak również inne składniki przynależne do nieruchomości nabywanej przez dotychczasowego najemcę, także grunt, gdyż stanowi on część składową nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w przypadku uzyskania przez najemcę (córkę po zmarłym pracowniku) dochodów z tytułu zakupu budynku mieszkalnego wraz z przynależnym gruntem, w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych lokali a ceną zakupu, nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem korzystać będą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.