IPPB4/415-170/11-6/SP - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych na terenie Polski przez rezydenta holenderskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 maja 2011 r. (fax - data nadania 12 maja 2011 r., data wpływu 12 maja 2011 r., za pośrednictwem poczty - data nadania 13 maja 2011 r., data wpływu 16 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 13 maja 2011 r. (fax - data nadania 16 maja 2011 r., data wpływu 16 maja 2011 r., za pośrednictwem poczty - data nadania 16 maja 2011 r., data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, byłym sportowcem. Uprawiał jazdę figurową na łyżwach, oprócz tego jest byłym zawodowym artystą łyżwiarzem, występującym w rewiach na lodzie, ostatnio sprawował funkcję dyrektora artystycznego. W latach 1987-2010 był zatrudniony przez pracodawcę holenderskiego. Podczas pracy w rewii na lodzie podróżował po rożnych krajach świata, zarówno europejskich, jak i poza europejskich. Zamieszkiwał w przyczepie kempingowej lub w wynajętych pokojach hotelowych.

Wyemigrował z Polski mając lat 20. Poza granicami kraju przebywa praktycznie od 1987 r. i nie przewidywał szybkiego powrotu. Posiadał zapewnione źródło utrzymania w Holandii. Lepszy rynek dla fachowców w Holandii i wypracowaną już pozycją w środowisku łyżwiarskim zdecydowały, że nie zamierzał wrócić do Polski. Za granicą skupiało się jego centrum interesów życiowych, cała aktywność życiowa, praca zawodowa, a także życie towarzyskie w międzynarodowym gronie artystów łyżwiarzy i związki partnerskie. Od pięciu lat ma narzeczoną za zagranicą (w Czechach). Włada pięcioma językami, jest bezdzietnym kawalerem. W Polsce nie ma narzeczonej ani dzieci, bywa jedynie od czasu do czasu w odwiedzinach u matki. Nigdy w Polsce nie pracował i nie pracuje, nie prowadził i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, kulturalnej ani politycznej.

Wnioskodawca nie ma Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Posiada holenderski odpowiednik tego numeru, nadany przez władze podatkowe Holandii i jest podatnikiem holenderskim. Wszelkie wymagane podatki płacił w Holandii, holenderski pracodawca zajmował się jego światowymi rozliczeniami podatkowymi, a także tam odprowadzane były składki na jego ubezpieczenie społeczne.

Zakupił dla celów inwestycyjnych mieszkania w Polsce, w których nigdy nie zamieszkiwał, a które traktuje jako lokatę kapitału, licząc na wzrost wartości nieruchomości. Wnioskodawca dużo podróżuje po świecie także w celach turystyczno-towarzyskich. Nigdy nie miał zamiaru stałego pobytu w Polsce. W kolejnych latach podatkowych nie przebywał faktycznie w Polsce dłużej niż 183 dni.

W związku ze zbliżaniem się do końca 24-letniej kariery łyżwiarskiej w maju przewiduje zakończenie przebywania za granicą i niewykluczone, że powróci do Polski, aby osiąść tu na stałe. Być może, będzie jeszcze otrzymywać propozycje pracy za granicą. Ma zamiar ubiegać się o polski NIP.

W świetle powyższego zaistniała wątpliwość, co do "dzielonej rezydencji", czyli momentu, w którym Wnioskodawca przestanie być nierezydentem i w którym momencie zacznie być rezydentem podatkowym w Polsce.

Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego, "Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu". Na tak rozumiane miejsce zamieszkania składa się zarówno element faktycznego przebywania, jak też zamiar stałego pobytu w danym miejscu.

Zamiarem Wnioskodawcy nie było przebywanie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (wyemigrował z Polski w celach zarobkowych w 1987 r.). Posiada stosowną dokumentację dowodową, zdjęcia, filmy, umowy, kontrakty o pracę, potwierdzenia odprowadzania podatków uzyskane od pracodawcy holenderskiego i holenderskich organów podatkowych. Z dokumentów wynika, że faktycznie nie zamieszkiwał i faktycznie nie zamieszkuje na terytorium Polski, innymi słowy fizycznie nie przebywa w Polsce i nigdy nie miał takiego zamiaru.

Z kolei odnosząc się do definicji ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego zawartego w art. 3 ustawy o PIT od 2007 r., Wnioskodawca nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych. Wnioskodawca jest kawalerem - nie ma żony, ani dzieci. Nie znajdują się tu także jego interesy gospodarcze - nigdy nie pracował i nie pracuje w Polsce. Co więcej nie prowadzi żadnej innej działalności na jej terytorium. Ponadto nigdy nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Zatem w świetle ustawy o PIT spełnia łącznie obie przesłanki, które predysponują go do uznania za osobę, która nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP, czyli objęty jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce - jest polskim nierezydentem podatkowym.

Adresem, którym posługuje się Wnioskodawca jest adres w Holandii, adres siedziby zarządu pracodawcy, który rozlicza podatkowo światowe dochody Wnioskodawcy, gdyż baza firmy delegującej Wnioskodawcę do pracy znajduje się właśnie w Holandii.

Pracodawca holenderski przechowuje dobytek Wnioskodawcy w kontenerach, które są przewożone po całym świecie w zależności od tego - gdzie odbywają się występy rewii na lodzie, W kontenerach (samochodem lub statkiem) przewożone są elementy techniczne do budowy lodowiska, sceny, stroje sceniczne, dekoracje, łyżwy i dobytek kilkudziesięciu osób pochodzących z całego świata (ubrania, rzeczy osobiste, przedmioty potrzebne do normalnego życia i funkcjonowania) pracującego w rewii na lodzie personelu, w tym artystów łyżwiarzy, dyrektorów artystycznych i kadry technicznej (garderobiane, operatorzy świateł, muzyki, technicy. inżynierowie odpowiedzialni za lodowisko itd.).

Reasumując; Wnioskodawca przebywa poza granicami Polski i nie ma stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie wypełnia przesłanek z przepisu art. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2011 - do uznania go polskim rezydentem podatkowym.

Ze względu na swój interes prawny, aby urzędowo potwierdzić zaistniały stan faktyczny i stan prawny Wnioskodawca wystąpił do holenderskich władz skarbowych o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej za okres od 2005 r. włącznie.

Nie wszystkie państwa mają ustawodawstwo podatkowe tożsame z polskim i sprawy certyfikatów rezydencji podatkowych lub podobnych zaświadczeń odrębnie regulują wewnętrzne przepisy podatkowe państw członkowskich OECD. Innymi słowy nie we wszystkich państwach istnieją certyfikaty rezydencji podatkowej - takie jak określone w art. 306 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w polskim Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2007 r. (Dz. U. z 2007; Nr 72, poz. 482) w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Wnioskodawca uzyskał informację, iż Holandia należy do państw, które nie mają takiego ustawodawstwa i nie wydają certyfikatów rezydencji podatkowej.

Ze względu na powyższe jedynym dokumentem, który właściwy dla Wnioskodawcy holenderski Urząd Podatkowy wystawił (na wniosek Wnioskodawcy) jest dokument, który urzędowo potwierdza, że za te lata dokonywano wszelkich rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w Holandii i odprowadzano jego podatki. Z dokumentu wynika, że wszelkie światowe dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy w rewii na lodzie były i są rozliczane przez pracodawcę w Holandii. W ten sposób Wnioskodawca otrzymał urzędowe potwierdzenie zaistniałego stanu faktycznego.

Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy skupia się poza granicami Polski, zwykle tam gdzie Wnioskodawca w danym momencie pracuje. Jest on wysyłany przez Pracodawcę z Holandii w różne krańce świata, np. do Brazylii, Argentyny, Meksyku, Chile, Singapuru, Rosji - wówczas krótkotrwale mieszka w hotelach. W przypadku państw europejskich mieszka w hotelach lub w przyczepie kempingowej.

W związku ze specyfiką swojej pracy w rewii na lodzie Wnioskodawca stale przemieszcza się po całym świecie i przenosi swój dobytek. Wraz z Wnioskodawcą przenoszą się jego współpracownicy, przyjaciele, życie towarzyskie i kulturalne. Narzeczona Wnioskodawcy także pracuje w rewii na lodzie i przenosi się wraz z nim. Wnioskodawca okres wolny od pracy spędza z narzeczoną zazwyczaj w kraju pochodzenia narzeczonej, tj. na Słowacji.

Z powyższego wyniku, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce ośrodka interesów życiowych. Potwierdzają to liczne interpretacje organów skarbowych, jak i wypracowana już doktryna w tym zakresie.

Przyjęło się, że głównym czynnikiem decydującym o miejscu ośrodka życiowego jest prowadzenie wszelkiej działalności - gospodarczej, politycznej, kulturalnej, posiadanie przez podatnika żony i dzieci w Polsce, a także objęcie ubezpieczeniem społecznym, emerytalnym, rentowym lub innym. W przypadku Wnioskodawcy ubezpieczenia te są odprowadzane przez pracodawcę w Holandii.

Organy skarbowe w licznych interpretacjach przyznają, że rozpatrując kwestię ustalenia miejsca zamieszkania na podstawie centrum interesów życiowych należy brać pod uwagę posiadanie w danym kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Za "interesy osobiste" należy rozumieć powiązania rodzinne i towarzyskie danej osoby. W praktyce chodzi tutaj o sytuację, w której w danym państwie znajduje się także najbliższa rodzina danej osoby (małżonek i dzieci). Przez "interesy gospodarcze" należy natomiast rozumieć miejsce wykonywania pracy, prowadzenia działalności gospodarczej, czy też posiadanie majątku (Urząd Skarbowy w Dębicy, 5 grudnia 2005 r. PO I 415/37/05; Izba Skarbowa w Gdańsku 14 września 2005 r., BI/4117-0031/05; Drugi Urząd Skarbowy w Gliwicach, 3 czerwca 2005 r., IPD3/415-35/05 PB1/423-949/05).

O posiadaniu centrum interesów życiowych w danym kraju decyduje również, prowadzenie przez daną osobę w tym kraju nie tylko działalności gospodarczej, ale także wszelkiego rodzaju innej działalności, w tym politycznej i kulturalnej (Urząd Skarbowy Poznań-Śródmieście, 29 grudnia 2004 r., ZF/415-62/04; Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto, 19 marca 2004 r. ZG/4150/13/JWR/04).

Urzędy skarbowe potwierdziły w interpretacjach także, iż miejsce zamieszkania nie ma nic wspólnego z miejscem zameldowania. Fakt zameldowania stanowi, bowiem jedynie o spełnieniu wymogu prawno-administracyjnego. Możliwe jest więc posiadanie miejsca zameldowania w Polsce i jednocześnie centrum interesów życiowych w innym kraju (Urząd Skarbowy Poznań-Śródmieście. 14 kwietnia 2006 r., ZD/415-16/06, Urząd Skarbowy w (Gnieźnie, 16 lipca 2004 r., N-DOFN/415-14/04).

Ponadto wskazać należy, że Minister Finansów uznał także, że fakt posiadania w Polsce majątku, np. mieszkania, nie może przesądzać o istnieniu w Polsce miejsca zamieszkania danej osoby, podczas gdy osoba taka pracuje w innym kraju i tam przeniosła swoje centrum interesów życiowych. Taki majątek może bowiem być utrzymywany w celach inwestycyjnych (18 października 2006 r., DD4/033-01023/IDy/06/1497), może być to związane z chęcią odwiedzin w Polsce ap. w trakcie urlopu, czy wakacji (18 października 2006 r., DD4/PB6-033-01281/PS/ZKK/06/48), czy też w celu wynajmu (14 kwietnia 2006 r., PB6/033-0404-1943/05/Idy).

W świetle powyższego, w przedmiotowym przypadku zdecydowanie mamy do czynienia z osobą która powiązań z Polską nie ma, a całość jej życia zawodowego, kulturalnego, towarzyskiego skupia się poza granicami Polski. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości i bezdyskusyjne jest, że Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie ma w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) i nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatem obie przesłanki, które kwalifikowałyby go jako rezydenta podatkowego w Polsce nie są spełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego powstanie moment podziału rezydencji podatkowej i Wnioskodawca będący nierezydentem podatkowym w Polsce zacznie być rezydentem podatkowym, tj. czy od chwili, kiedy sprowadzi się na stałe do Polski (przyjąć można maj 2011 r.), zaś dotąd będzie nierezydentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Wnioskodawca będący nierezydentem podatkowym w Polsce zacznie być rezydentem podatkowym od chwili, kiedy sprowadzi się na stałe do Polski, czyli przyjąć można, że od maja 2011 r. - jeżeli faktycznie to nastąpi w tym miesiącu, dotąd zaś będzie nierezydentem.

W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę analizę kolejnych zmian przepisów, jakie obowiązywały w zakresie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w ustawie o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (zmiana Dz. U.2002.141.1182) do 31 grudnia 2006 r.: "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)."

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy o PIT, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 30 marca 2010 r. (zmiana Dz. U.2006.217.1588):

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2010 r. do chwili obecnej (tekst jedn. Dz. U.2010.51.307) "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 4a powyższej ustawy, "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość. w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Jak wynika z powyższych przepisów od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego było miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce to znajdowało się na terytorium RP, to podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przy czym w przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Dla wyjaśnienia sformułowania miejsca zamieszkania należało sięgnąć do definicji zawartej w przepisie art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym "Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu".

Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o PIT wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. Stosowne regulacje znajdują się w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. W myśl powołanego przepisu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie "centrum interesów życiowych" od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. W doktrynie przyjmuje się, że centrum interesów osobistych, znajduje się tam, gdzie podatnik ma np. małżonkę i dzieci, tam gdzie znajdują się jego interesy gospodarcze, kulturalne, polityczne.

Ponadto z przepisów ustawy o PIT wynika, że miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Przy czym chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym. Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły, 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego i przepisów prawno-podatkowych wynika, że Wnioskodawca jest objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce z dochodów za pracę uzyskanych za granicą. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, z chwilą, kiedy będzie miał stale miejsce zamieszkania w Polsce, przeprowadzi się i rozpocznie w Polsce szeroko rozumianą działalność, np. zawodową, gospodarczą, aktywność towarzyską, polityczną, kulturalną lub zacznie przebywać dłużej niż 183 dni w roku podatkowym przestanie być nierezydentem, a zacznie być rezydentem podatkowym. Będzie wówczas podlegał nieograniczonemu obowiązkowi od swoich dochodów i nawet, jeżeli osiągnie dochody za granicą to i tak będzie miał obowiązek rozliczenia ich w Polsce, zgodnie z obowiązującymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie centrum interesów życiowych do Polski i zamieszkanie w Polsce, co jak planuje może nastąpić w maju 2011 r., będzie momentem decydującym o tym, że zostanie polskim rezydentem podatkowym. Podział rezydencji będzie wyglądał tak, iż będąc nierezydentem podatkowym w Polsce zacznie być rezydentem podatkowym od chwili, kiedy sprowadzi się na stałe do Polski, czyli przyjąć można, że od maja 2011 r., do tego momentu będzie zaś nierezydentem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy powyższe należało stosować z uwzględnieniem zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymieniony wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Rozpatrując obowiązek podatkowy po 2006 r. należy wziąć pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Z powyższego wynika, iż definicja "miejsca zamieszkania" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane.

Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Natomiast przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem polskim, byłym sportowcem. Uprawiał jazdę figurową na łyżwach, oprócz tego jest byłym zawodowym artystą łyżwiarzem, występującym w rewiach na lodzie, ostatnio sprawował funkcję dyrektora artystycznego. W latach 1987-2010 był zatrudniony przez pracodawcę holenderskiego. Podczas pracy w rewii na lodzie podróżował po różnych krajach świata, zarówno europejskich, jak i poza europejskich. Zamieszkiwał w przyczepie kempingowej lub w wynajętych pokojach hotelowych. Wyemigrował z Polski mając lat 20. Poza granicami kraju przebywa praktycznie od 1987 r. i nie przewidywał szybkiego powrotu. Posiadał zapewnione źródło utrzymania w Holandii. Lepszy rynek dla fachowców w Holandii i wypracowaną już pozycją w środowisku łyżwiarskim zdecydowały, że nie zamierzał wrócić do Polski. Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy skupia się poza granicami Polski, zwykle tam gdzie Wnioskodawca w danym momencie pracuje. Jest on wysyłany przez Pracodawcę z Holandii w różne krańce świata, np. do Brazylii, Argentyny, Meksyku, Chile, Singapuru, Rosji - wówczas krótkotrwale mieszka w hotelach. W przypadku państw europejskich mieszka w hotelach lub w przyczepie kempingowej.

Za granicą skupia się cała aktywność życiowa, praca zawodowa, a także życie towarzyskie w międzynarodowym gronie artystów łyżwiarzy i związki partnerskie. Od pięciu lat ma narzeczoną za zagranicą. Włada pięcioma językami, jest bezdzietnym kawalerem. W Polsce nie posiada centrum interesów osobistych ani gospodarczych. W Polsce nie ma narzeczonej ani dzieci, bywa jedynie od czasu do czasu w odwiedzinach u matki. Nigdy w Polsce nie pracował i nie pracuje, nie prowadził i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, kulturalnej ani politycznej.

Wnioskodawca nie ma Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Posiada holenderski odpowiednik tego numeru, nadany przez władze podatkowe Holandii i jest podatnikiem holenderskim. Wszelkie wymagane podatki płacił w Holandii, holenderski pracodawca zajmował się jego światowymi rozliczeniami podatkowymi, a także tam odprowadzane były składki na jego ubezpieczenie społeczne.

Zakupił dla celów inwestycyjnych mieszkania w Polsce, w których nigdy nie zamieszkiwał, a które traktuje jako lokatę kapitału, licząc na wzrost wartości nieruchomości. Wnioskodawca dużo podróżuje po świecie także w celach turystyczno-towarzyskich.

Nigdy nie miał zamiaru stałego pobytu w Polsce. W kolejnych latach podatkowych nie przebywał faktycznie w Polsce dłużej niż 183 dni.

Wnioskodawca przebywa poza granicami Polski i nie ma stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca posiada dokument wystawiony na wniosek Wnioskodawcy przez holenderski Urząd Podatkowy, który urzędowo potwierdza, że dokonywano wszelkich rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w Holandii i odprowadzano jego podatki. Według Wnioskodawcy z dokumentu wynika, że wszelkie światowe dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy w rewii na lodzie były i są rozliczane przez pracodawcę w Holandii.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż do momentu, gdy centrum interesów życiowych znajduje się poza granicami Polski i Wnioskodawca nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast od dnia przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski, Wnioskodawca będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem od tego momentu, będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Odnosząc się natomiast do sprawy dotyczącej ustalenia rezydencji podatkowej, stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych certyfikat rezydencji - oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski, posiada rezydencję podatkową, t. j. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

W kontekście powyższego, aby stwierdzić, czy i od kiedy Wnioskodawca jest rezydentem Polski czy innego państwa, należy zwrócić się do właściwego organu administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i postanowień organu podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.