IPPB4/415-140/14-4/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data nadania 28 kwietnia 2014 r., data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-140/14-2/JK4 (data nadania 15 kwietnia 2014 r., data odbioru 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom biorącym udział w projekcie "Erasmus +"- jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom biorącym udział w projekcie "Erasmus +".

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-140/14-2/JK4 (data nadania 15 kwietnia 2014 r., data odbioru 22 kwietnia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data nadania 28 kwietnia 2014 r., data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fundacja (Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.). Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, celem jego działania jest m.in. przygotowanie zasobów ludzkich na rzecz procesu integracji europejskiej w zgodzie z tradycjami College of Europe (fundacji), który od 1949 r. kształci na studiach podyplomowych specjalistów, przygotowując ich do pracy w instytucjach europejskich. Od 1994 r. drugi - obok funkcjonującego w B - kampus fundacji funkcjonuje także w Polsce. Kolegium Europejskie powstało na podstawie umowy dotyczącej utworzenia kampusu zawartej 30 września 1999 r. pomiędzy Polską, Komisją Europejską i Kolegium Europejskim ("Umowa Trójstronna"). W celu realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, powołana została Fundacja, która prowadzi w Polsce jednoroczne podyplomowe programy studiów europejskich oraz katedry: Cywilizacji Europejskiej i Europejskiej Polityki Sąsiedztwa ("Projekt").

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności korzysta ze środków finansowych pochodzących bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, w szczególności zaś ze środków z programów unijnych mających na celu propagowanie kształcenia ogólnego, szkolenia i kształcenia zawodowego, którego wynikiem jest pogłębienie wiedzy oraz kompetencji w perspektywie osobistej, obywatelskiej, społecznej i zawodowej.

W latach 2014-2020 Wnioskodawca, w ramach Programu Unii Europejskiej na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu "Erasmus +" (dalej "Program"), będzie korzystać ze środków pomocy finansowej z funduszy europejskich przewidzianych w kolejnych rocznych budżetach Unii Europejskiej. Środki na realizację programu "Erasmus +" pochodzą z Budżetu Unii Europejskiej. Założenia Programu, budżet oraz zasady funkcjonowania i zarządzania Programem zostały przewidziane i zatwierdzone w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. (art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d)), ustanawiającym "Erasmus +": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu ("Rozporządzenie"). Podstawą przyznania środków jest art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d Rozporządzenia oraz zatwierdzany przez Parlament Europejski budżet Unii Europejskiej na dany rok. Fundacja jest wskazane jako bezpośredni beneficjent programu w art. 10 ww. Rozporządzenia. Zgodnie z art. 1 pkt 2 Rozporządzenia, Program wdrażany jest w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Stosownie do Rozporządzenia, Program ma na celu m.in. wspieranie instytucji realizujących cele o znaczeniu ogólnoeuropejskim, w tym fundacji. Otrzymane w ramach Programu dofinansowanie zostanie zatem przeznaczone na działalność Wnioskodawcy, w tym na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy i osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych zatrudnionych w celu realizacji Projektu.

Przyznanie środków finansowych na dany rok następuje na podstawie umowy o dotację zawieranej każdego roku pomiędzy Komisją Europejską i Wnioskodawcą. Podpisanie umowy o dotację na rok 2014, zgodnie z informacją otrzymaną 24 kwietnia 2014 r. z Komisji Europejskiej, przewidziane jest na drugą połowę maja 2014 r. Dotacja ta pokrywa wydatki poniesione od dnia 1 stycznia 2014 r.

Środki przyznawane Wnioskodawcy w ramach realizacji programu "Erasmus +" mają charakter bezzwrotny, nie są zwracane Komisji Europejskiej w jakiejkolwiek formie.

Środki pieniężne wpłacane są bezpośrednio przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, z którego wypłacane są m.in. wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji Projektu. Z uwagi na fakt, że środki unijne trafiają na konto Wnioskodawcy z pewnym opóźnieniem, w sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia osób realizujących projekt pokrywane są ze środków własnych Wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania. Pomoc finansowa otrzymana przez Wnioskodawcę nie jest zwracana Komisji Europejskiej w jakiejkolwiek formie ani nie jest przeznaczona na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego (zaciągniętej) przez Wnioskodawcę.

Realizacja Projektu odbywa się w drodze implementacji programu akademickiego, działalności katedr: Cywilizacji Europejskiej oraz Europejskiej Polityki Sąsiedztwa, wyjazdów studyjnych, a także kompleksowej organizacji pobytu studentów na kampusie (studenci pochodzą z ok. 30 krajów i mieszkają na terenie kampusu 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób biorących udział w Projekcie, które pokrywane są ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej, zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy PIT, a zatem Wnioskodawca, w związku z art. 31 ust. 1 i 41 ust. 1 ustawy PIT, nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia osób realizujących Projekt pokrywane ze środków unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz tych osób.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT, zwolnione od opodatkowania są bowiem dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest zagraniczne źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu są, w jej przypadku, spełnione. Świadczą o tym następujące okoliczności:

* źródło pochodzenia środków: pomoc finansowa, jaką otrzymuje Wnioskodawca pochodzi ze środków unijnych, a zatem środki finansowe, z których pokrywane są wynagrodzenia pochodzą z zagranicy;

* bezzwrotny charakter środków: pomoc finansowa trafia bezpośrednio z Komisji Europejskiej na konto Wnioskodawcy i nie podlega zwrotowi na rzecz podmiotu przyznającego dofinansowanie, ani nie zostaje przeznaczona na sfinansowanie kredytu (pożyczki) zaciągniętego (zaciągniętej) uprzednio przez Wnioskodawcę na realizację określonego celu, a zatem środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę i przeznaczone na wynagrodzenia osób realizujących Projekt mają charakter bezzwrotny.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku Wnioskodawcy środki pieniężne trafiają na wyodrębniony rachunek bankowy, przeznaczony do wpłat środków pomocowych z Unii Europejskiej. Z rachunku tego wypłacane są wynagrodzenia na rzecz pracowników realizujących Projekt. W sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia pokrywane są ze środków własnych Wnioskodawcy (prefinansowanie), bowiem środki unijne przesyłane są z opóźnieniem. Nie ma to jednak wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. Akt II FSK 1457/07; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1579/09, z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 255/09, z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1354/10, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 985/09, z dnia 2 września 2011 r. sygn. Akt II FSK 448/10).

Podstawa przyznania środków: źródłem przyznania finansowania dla Wnioskodawcy jest art. 10 w zw. z 18 ust. 2 lit. d Rozporządzenia oraz zatwierdzany przez Parlament Europejski budżet Unii Europejskiej na dany rok, a zatem, w opinii Wnioskodaawcy, uznać należy, że pomoc finansowa przyznana zostaje na podstawie jednostronnej deklaracji władz Unii Europejskiej.

Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu: osoby, o których mowa w zapytaniu, tj. pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca będący osobą prawną z natury rzeczy nie może bezpośrednio ani też pośrednio realizować celu programu, jakim jest organizowanie studiów podyplomowych. Taka działalność wymaga zatrudnienia osób fizycznych, dzięki którym możliwa jest organizacja i funkcjonowanie kampusu fundacji w Polsce. Brak odpowiedniego zaplecza personalnego uniemożliwiłoby zatem jego funkcjonowanie.

Niewątpliwie zatem przyznanie środków z Unii Europejskiej oznacza jednocześnie uznanie przez dysponenta tych środków, że Wnioskodawca - dzięki zatrudnionym osobom - jest w stanie zrealizować Projekt finansowany ze środków unijnych. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji pozostaje fakt, że Rozporządzenie definiując pojęcie "kadra" nie ogranicza go do kadry nauczycielskiej, obejmując tym pojęciem także pracowników niebędących nauczycielami. Zatrudnienie bowiem kompetentnego personelu, nie tylko naukowego, umożliwia w ogóle realizację celu, a tym samym jest warunkiem koniecznym pozyskania finansowania. W takich okolicznościach, nie sposób uznać, że osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę nie realizują w sposób bezpośredni celu programu, skoro ich zatrudnienie i podejmowane przez nich czynności są warunkiem zrealizowania programu (tu: organizacja i zapewnienie odpowiedniego zaplecza dla prowadzenia studiów europejskich i rozwijanie działalności kampusu fundacji).

W ocenie Wnioskodawcy, zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy PIT odnosi się wyłącznie do podatników, którzy zobowiązali się do realizacji programu w imieniu własnym, a następnie zlecili wykonanie części czynności objętych tym programem podwykonawcom. Wówczas wynagrodzenie wypłacone na rzecz podwykonawców nie mogłoby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Gdyby przyjąć, że nie taka jest istota powyższego zastrzeżenia, to przepis ten w istocie byłby martwy. Brak możliwości jego zastosowania w odniesieniu do osób fizycznych zatrudnionych przez podmiot, do którego kierowane są fundusze unijne ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia do praktycznie jednostkowych przypadków, kiedy to osoba fizyczna określona została co do tożsamości jako beneficjent programu. Osoby prawne bez pośrednictwa swego substratu ludzkiego nie są w stanie realizować celów finansowanych ze środków Unii Europejskiej.

Nie bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych wypłaty przedmiotowych wynagrodzeń pozostaje treść Umowy Trójstronnej, w której poszczególne strony przyjęty na siebie określone zobowiązania. Warto przy tym wskazać, że Polska, jako strona Umowy, zobowiązała się w niej do zapewnienia Kolegium Europejskiemu najbardziej sprzyjających, z możliwych, warunków finansowych i podatkowych. W tym kontekście zatem, nakładanie podatku dochodowego na wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę (a tym samym opodatkowywanie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej) służących realizacji Projektu przeczy założeniom i celom, które przyświecały założycielom polskiego kampusu fundacji. Podkreślić bowiem należy, że obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym przez Wnioskodawcę i bezpośrednio realizującym Projekt, skutkuje że pula środków finansowych przyznanych przez Unię Europejską na wsparcie działalności Fundacji ulega zmniejszeniu o kwotę zapłaconego podatku, co niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z celami przyświecającymi finansowaniu inicjatyw podejmowanych przez państwa członkowskie.

Istotnym aspektem, który niewątpliwie natęży wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadności (ewentualnego) opodatkowania wynagrodzeń osób fizycznych zaangażowanych w realizację projektu jest to, że pochodzą one z budżetu Unii Europejskiej, który to budżet zasilany jest z budżetów poszczególnych państw członkowskich. Opodatkowanie zatem przez państwo polskie tych środków pieniężnych oznaczałoby de facto opodatkowanie przez Polskę - w sposób pośredni - środków finansowych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy kwestią o istotnym znaczeniu, która powinna zostać uwzględniona przy wydawaniu interpretacji, jest okoliczność, że Wnisokodawca posiada interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (IPPB2/415-649/08/09-9/S/JK) uwzględniającą prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3213/08). Z powołanej interpretacji wynika, że wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu, finansowane ze środków Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz tych osób.

Przedmiotowa interpretacja dotyczyła zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń pokrywanych ze środków Unii Europejskiej w ramach realizacji programu edukacyjnego "Uczenie się przez całe życie", którego kontynuacją jest funkcjonujący obecnie program "Erasmus +". Wskazać przy tym należy, że oba programy przewidują, w ramach działań "Jean Monnet" wspieranie instytucji realizujących cele o znaczeniu ogólnoeuropejskim, w tym wsparcie finansowe dla działań realizowanych przez Kolegium Europejskie. Powyższe oznacza, że sposób finansowania, cel i zadania realizowane w ramach Programu "Erasmus +" nie zmieniły się w porównaniu do sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymywał dofinansowanie w ramach Programu "Uczenie się przez całe życie". Zmiana polega jedynie na zastąpieniu z dniem 1 stycznia 2014 r. decyzji Nr 1720/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 listopada 2006 r. ustanawiającej program działań w zakresie uczenia się przez cale życie przez Rozporządzenie, które w swym art. 10 lit. c powtarza art. 36 ust. 2 uchylonej decyzji.

Jeżeli wziąć pod uwagę również i to, że zmianie nie uległy także przepisy ustawy PIT, regulujące przedmiotowe zagadnienie, tj. zwolnienie od podatku dochodowego wynagrodzeń finansowanych ze środków Unii Europejskiej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skutki podatkowe wypłaty wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę i zaangażowanych w realizację Projektu pozostają takie same, jak w przypadku stanu faktycznego opisanego w powołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz wyroku WSA (III SA/Wa 3213/08).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie powyższe, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej odmiennego stanowiska w odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, zwłaszcza że jak podkreślono, zmianie nie uległy zasady przyznawania środków finansowych, cel na który one przysługują ani też podstawa prawna zwolnienia podatkowego przewidziana w ustawie PIT.

Jednocześnie, powtórzyć należy, że chociaż począwszy od 2014 r. dofinansowanie na rzecz Wnioskodawcy ma swoje źródło w nowym akcie prawnym (powołane wyżej Rozporządzenie), jego przepisy stanowią jedynie konsolidację dotychczasowo obowiązujących programów działania Komisji Europejskiej w dziedzinie kształcenia i szkolenia, obejmując również program "Uczenie się przez całe życie". Program ten zaś stanowił podstawę do uzyskania dofinansowania przez Wnioskodawcę w latach 2008-2013, z którego wypłacone wynagrodzenia na rzecz osób realizujących projekt zostały uznane za zwolnione z opodatkowania (Interpretacja i wyrok WSA w Warszawie).

W związku z powyższym, (jedynie) z ostrożności procesowej Wnioskodawca, powziął decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację dotyczącym skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych osób, których wynagrodzenia finansowane w ramach Programu "Erasmus +", stanowiącego kontynuację założeń zawartych w Programie "Uczenie się przez całe życie". Nie bez znaczenia dla takiego działania Wnioskodawcy pozostaje także fakt, że prawidłowe postępowanie płatnika w zakresie będącym przedmiotem wniosku, w bezpośredni sposób wpływa także na indywidualne rozliczenia dochodów przez osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, bowiem, przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazujące, że uwarunkowania prawne otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę nie zmieniły się w porównaniu do stanu faktycznego, który stanowił podstawę wydania pozytywnego dla Wnioskodawcy wyroku WSA oraz interpretacji z dnia 31 sierpnia 2009 r. w pełni uzasadnia przedstawione powyżej stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie zastosowania w stanie faktycznych i zdarzeniu przyszłym zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem uznać, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracowników Fundacji, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych biorących udział w realizacji Projektu, pokrywane ze środków pochodzących z pomocy unijnej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT, a tym samym Fundacja nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2014-2020 Wnioskodawca, w ramach Programu Unii Europejskiej na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu "Erasmus +", będzie korzystać ze środków pomocy finansowej z funduszy europejskich przewidzianych w kolejnych rocznych budżetach Unii Europejskiej. Środki na realizację programu "Erasmus +" pochodzą z Budżetu Unii Europejskiej. Środki przyznawane Wnioskodawcy w ramach realizacji programu "Erasmus +" mają charakter bezzwrotny, nie są zwracane Komisji Europejskiej w jakiejkolwiek formie. Podstawą przyznania środków jest art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d Rozporządzenia oraz zatwierdzany przez Parlament Europejski budżet Unii Europejskiej na dany rok. Przyznanie środków finansowych na dany rok następuje na podstawie umowy o dotację zawieranej każdego roku pomiędzy Komisją Europejską i Wnioskodawcą. Środki pieniężne wpłacane są bezpośrednio przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, z którego wypłacane są m.in. wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji Projektu. Z uwagi na fakt, że środki unijne trafiają na konto Fundacji z pewnym opóźnieniem, w sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia osób realizujących projekt pokrywane są ze środków własnych Fundacji na zasadzie prefinansowania. Otrzymane w ramach Programu dofinansowanie zostanie przeznaczone na działalność Wnioskodawcy, w tym na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy i osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych zatrudnionych w celu realizacji Projektu.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenie wypłacane ze środków własnych pracodawcy na zasadzie prefinansowania, nie ma znaczenia dla spełnienia ww. przesłanki. Z ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów z nich finansowanych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec względnie powszechnej praktyki wspomnianego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Taki pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 154/08. Sąd uznał, że "ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.".

Stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu podziela wiele składów orzekających sądów administracyjnych (przykładem są wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07, WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 304/08, WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn akt I SA/Gd 1748/13).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowy cywilno-prawne).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, należy uznać, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. Akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. Akt II FSK 1944/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Jak już wyżej wskazano, z wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2014-2020 w ramach Programu Unii Europejskiej na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu "Erasmus +" będzie korzystać ze środków pomocy finansowej z funduszy europejskich przewidzianych w kolejnych rocznych budżetach Unii Europejskiej. Wnioskodawca jest wskazany jako bezpośredni beneficjent programu w art. 10 ww. Rozporządzenia. Podstawą przyznania środków jest art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d Rozporządzenia oraz zatwierdzany przez Parlament Europejski budżet Unii Europejskiej na dany rok. Stosownie do Rozporządzenia, Program ma na celu m.in. wspieranie instytucji realizujących cele o znaczeniu ogólnoeuropejskim, w tym fundacji. Przyznanie środków finansowych na dany rok następuje na podstawie umowy o dotację zawieranej każdego roku pomiędzy Komisją Europejską i Wnioskodawcą. Środki pieniężne wpłacane są bezpośrednio przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, z którego wypłacane są m.in. wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji Projektu. Otrzymane w ramach Programu dofinansowanie zostanie zatem przeznaczone na działalność Wnioskodawcy, w tym na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy i osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych zatrudnionych w celu realizacji Projektu.

W świetle powyższego, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy cywilno-prawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę czy umowę cywilno-prawną. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie będą osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę czy umów cywilno-prawnych, a Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilno-prawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje zapłatę za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umów cywilno-prawnych w ramach wykonywania swych zadań będą otrzymywać wynagrodzenie. Pokreślić należy, że zapłatę za wykonanie zadań otrzymywać będą od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów, które jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

W tym miejscu wskazać należy, że w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Wnioskodawcy, w tym powołana we wniosku interpretacja indywidualna oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób odmienny aniżeli w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku III SA/Wa 3213/08, analizuje treść normatywną pojęć związanych z "podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu". Swoje stanowisko organ opiera również na orzecznictwie sądowym (tekst jedn.: prawomocnymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), co w rezultacie stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnia zatem, że wynagrodzenia na rzecz osób biorących udział w projekcie, a więc pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych, w celu realizacji projektu "Erasmus +", finansowanych z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat, zgodnie z art. 31 ww. ustawy, w przypadku pracowników oraz zgodnie z art. 41 ustawy, w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/415-649/08/09-9/S/JK, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że została ona wydana po uwzględnieniu wyroku sądowego w tej sprawie. Ponadto została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego. Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie - 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).