IPPB4/415-136/12-5/JK2 - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

* w części przypadającej na budynek mieszkalny - jest prawidłowe,

* w części przypadającej na grunt - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie dziedziczenia ustawowego Wnioskodawca odziedziczył po zmarłych rodzicach udział I/3 spadku, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2008 r. o stwierdzenie nabycia spadku po M. K.Ł. zmarłej w dniu 5 maja 2001 r. oraz J. Ł. zmarłym w dniu 17 listopada 2007 r., sygn. akt I Ns 368/08. W skład spadku wchodziła zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 50 m² nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę ewidencyjną Nr 104 o łącznej powierzchni 0,0418 ha, położona w miejscowości W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. W budynku posadowionym na wyżej opisanej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca był zameldowany nieprzerwanie na pobyt stały w okresie od dnia 31 marca 1954 r. do dnia 9 marca 1988 r. W dniu 4 stycznia 2011 r. Wnioskodawca zawarł wraz z innymi współwłaścicielami umowę sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości, co zostało udokumentowane aktem notarialnym umową sprzedaży sporządzoną przed notariuszem. W dniu 18 marca 2011 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie o korzystaniu z ulgi mieszkaniowej w związku z tym, iż był zameldowany w ww. budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie o art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (tj. udziału 5/24 części nabytego w 2007 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Poniżej Wnioskodawca uzasadnił własne stanowisko w następujący sposób: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po śmierci matki w 2001 r. Wnioskodawca nabył w przedmiotowej nieruchomości udział wynoszący 3/24 części (w spadku po matce 1/4 części), zatem według Wnioskodawcy nabycie nastąpiło 4 maja 2001 r. Podatek od spadku po zmarłej M.Ł. został uiszczony w całości, co potwierdza załączone do aktu notarialnego umowy sprzedaży z numerem Rep. A. Nr 14/2011 zaświadczenie Nr 1642/2008 wydane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2008 r., zatem zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż w zakresie tego udziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wolna od podatku w związku z opodatkowaniem na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w związku z faktem upływu 5 lat od daty nabycia wyżej wymienionego udziału. Wnioskodawca wskazuje, iż po śmierci ojca w 2007 r. nabył w przedmiotowej nieruchomości udział wynoszący 5/24 części (w spadku po ojcu 1/3 części). Według Wnioskodawcy nabycie nastąpiło w 2007 r. Podatek od spadku po zmarłym J. Ł. został uiszczony w całości, co potwierdza załączone do aktu notarialnego umowy sprzedaży z numerem Rep. A. Nr 14/2011 zaświadczenie Nr 1643/2008 wydane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2008 r.

W ocenie Wnioskodawcy tylko sprzedaż udziału 5/24 części w przedmiotowej zabudowanej nieruchomości odziedziczonym po ojcu w 2007 r. będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodnie z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zastosowanie będą miały także zwolnienia od podatku przewidziane dla pewnej kategorii podmiotów, po spełnieniu wskazanych przesłanek. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 powyższej ustawy "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu (...) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...)" z zastrzeżeniem ust. 21 (zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika).

Pierwszym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uznanie, iż zwolnienie powinno objąć wartość dochodu, jaki uzyskał ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Punktem wyjścia jest analiza prawna pojęcia "budynku mieszkalnego" w kontekście prawa cywilnego, najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zastosowania wykładni systemowej i celowościowej w odniesieniu do wprowadzenia przez ustawodawcę przedmiotowego zwolnienia. Zawarte w ustawie zwolnienie "przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku" a nie "przychodów uzyskanych z zabudowanych nieruchomości gruntowych" wprowadziło wiele kontrowersji w związku z całkowitym oderwaniem prawa podatkowego od podstawowych zasad prawa cywilnego. Ustawodawca jednocześnie nie wskazał na podstawie jakich przepisów miałaby zostać przeprowadzona wycena "budynku", którego przychód ze sprzedaży zostałby zwolniony. W celu literalnego zastosowania wyżej wymienionego zwolnienia, należałoby oddzielnie w akcie notarialnym wskazywać wartość budynku oraz nieruchomości gruntowej, na którym budynek jest posadowiony. Kto wówczas brałby odpowiedzialność za podanie właściwej wyceny. Przepisy milczą na ten temat. Notariusz w akcie podaje oświadczoną przez strony jedną cenę sprzedaży całej nieruchomości i nie precyzuje w żaden sposób jaka jest wartość budynku (który przecież może być mimo wielu lat w bardzo dobrym stanie po remoncie lub mimo niewielu lat może być do kapitalnego remontu). Notariusz stosuje podstawową zasadę wynikającą z kodeksu cywilnego "superficies solo cedit" zawartą w art. 48 kodeksu cywilnego, iż budynki są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową.

Szczegółowe, jednoznaczne, wyczerpujące i znajdujące swoje uzasadnienie w podstawowych zasadach prawa cywilnego, podatkowego, konstytucyjnego i zdaniem Wnioskodawcy odnoszące się do takiego samego stanu faktycznego jak Jego sprawa oraz mające także fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie i we wszystkich sprawach dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej" stanowisko odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 powyższej ustawy zawiera wyrok z dnia 26 lipca 2011 r., syn. akt II FSK 416/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu oraz uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. Nr ILPB2/415-786/08-2/ES, który w tym miejscu Wnioskodawca powołuje wskazując istotne kwestie. Teza orzeczenia brzmi, iż "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości - gruntu i stanowiącego jego cześć składową budynku mieszkalnego".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż (...)"wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego (czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, jak czyni to Sąd pierwszej instancji nie można pomijać tych systemowych powiązań (...). (...) Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (...) Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (...). Odmienna wykładnia prowadziłaby jednakże do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (tak w wyroku z 12 grudnia 2000 r., sygn. SK 9/00 (opubl. w OTK ZU Nr 8/2000, poz. 297). Wyjątki od tej zasady myszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą. W tym przypadku cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prawa jest zaś niedopuszczalna. (...). Odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala jednakże na ustalenie znaczenia normy, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i ust. 21 (w granicach znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć) zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami. Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem". Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszych z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa - budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu. (...)."

Wnioskodawca zaznacza, iż w wyżej opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był przedstawiony taki sam stan faktyczny jak w sprawie, o którą Wnioskodawca składa interpretację.

Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zajął 20 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (I SA/Bk 222/11). W ocenie sądu (...)"pojęcie budynku mieszkalnego nie powinno być rozumiane w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany (...)".

Drugim warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie przez podatnika przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu (...) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...). W sprawie liczenia "zameldowania" została wydana interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r., z której wprost wynika, iż " (...) warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa - to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia. Tym samym należy uznać, że dzień 1 stycznia 2007 r. nie wywiera bezpośredniego wpływu na liczenie okresu zameldowania. Dzień 1 stycznia 2007 r. to data wejścia w życie przepisów wprowadzających nowe zwolnienie. Z przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie wynika, że od tej daty należy liczyć 12-miesięczny okres zameldowania. Ustawodawca w przejściowym przepisie art. 7 ust. 1 powołanej nowelizacji również nie zawarł nakazu obliczania okresu zameldowania począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. W tej sytuacji zasadne jest, iż do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. Słuszność takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. sygn. akt I SA/Sz 330/07 i sygn. akt III SA/Wa 1387/07)". W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że spełnia powyższy warunek, bowiem był zameldowany w budynku posadowionym na nieruchomości przy ulicy Kiprów 24 w Warszawie przez 34 lata, tj. od dnia 31 marca 1954 r. do dnia 9 marca 1988 r.

Trzecim warunkiem jest konieczność zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o korzystaniu z ulgi przez złożenie oświadczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 powyższej ustawy "Wolne od podatku dochodowego są (...) z zastrzeżeniem ust. 21 (zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z powyższym oświadczenie o korzystaniu z ulgi należy złożyć do 30 kwietnia następnego roku po roku, w którym podatnik sprzedał nieruchomość.

Zdaniem Wnioskodawcy w Jego przypadku powyższa przesłanka została spełniona, ponieważ przedmiotowe oświadczenie złożył do Urzędu Skarbowego Warszawa Praga 18 marca 2011 r. W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym przez Niego stanie faktycznym na gruncie obowiązujących przepisów oraz zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca odziedziczył po zmarłych rodzicach udział 1/3 spadku, tj. po M. K. Ł. zmarłej w dniu 5 maja 2001 r. oraz J. Ł. zmarłym w dniu 17 listopada 2007 r. W skład spadku wchodziła zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 50 m² nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę ewidencyjną Nr 104 o łącznej powierzchni 0,0418 ha.

W związku z powyższym, należy uznać, iż udziały w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w części 2001 r. i w części w 2007 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść zadanego pytania, należy wskazać, iż rozpatrzenia wymaga kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym i gruncie nabytym w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu.

Zatem dokonując oceny skutków sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w drodze spadku w 2007 r. po zmarłym ojcu, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że w budynku posadowionym na nieruchomości gruntowej był zameldowany nieprzerwanie na pobyt stały w okresie od dnia 31 marca 1954 r. do dnia 9 marca 1988 r. W dniu 4 stycznia 2011 r. Wnioskodawca zawarł wraz z innymi współwłaścicielami umowę sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości.

Zainteresowany wskazał, iż spełnia warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, bowiem był zameldowany w budynku posadowionym na nieruchomości przez 34 lata. Ponadto w dniu 18 marca 2011 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie o korzystaniu z ulgi mieszkaniowej w związku z tym, iż był zameldowany w ww. budynku.

Podkreślić jednak należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Wskazuje się jednak, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości (bądź udziału w niej).

Organ podatkowy w żadnym wypadku nie kwestionuje faktu, iż w przypadku nieruchomości zabudowanej, budynek jest integralną częścią gruntu i nie można dokonać zbycia budynku mieszkalnego w oderwaniu od gruntu. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jest to oczywista i niekwestionowana zasada prawa cywilnego.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem "budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstanie zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego wnioskodawczyni sprzeda jako całość grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części dochodu ze sprzedaży przypadającego na grunt.

Podsumowując, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie, na którym wybudowany został budynek mieszkalny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość", lecz wyłącznie "budynek mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na budynek mieszkalny. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.