IPPB4/415-130/09/12-5/S/SP - PIT w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych w Fundacji, którzy realizowali cele Programu EQUAL, w części sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 1199/10 z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych w Fundacji, którzy realizowali cele Programu EQUAL, w części sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych w Fundacji, którzy realizowali cele Programu EQUAL, w części sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja (dalej: Fundacja) pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (dalej: KSW) w Programie Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (dalej: Program EQUAL). Powyższe pełnienie funkcji KSW wynikało z powierzenia Fundacji, stosownie do postanowień zawartych w Programie EQUAL, przez właściwego ministra (Ministra Gospodarki i Pracy, Ministra Rozwoju Regionalnego), który pełnił rolę Instytucji Zarządzającej, wyłącznego prawa do realizacji działań związanych z Pomocą techniczną. Powierzenie tej funkcji nastąpiło ma podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 214, poz. 2172) - dalej zwanymi łącznie: rozporządzeniami - a także umowy między właściwym ministrem a Fundacją.

Wyżej wskazane rozporządzenia określały, że Program EQUAL jest realizowany przez Partnerstwa na rzecz rozwoju, Instytucję Zarządzającą i KSW, tj. Fundację. Stosownie do ww. rozporządzeń głównym celem Programu EQUAL było stworzenie większej liczby miejsc pracy i zapewnienie szerokiego do nich dostępu, a także m.in. wypracowanie, przetestowanie, a następnie upowszechnianie i włączanie do głównego nurtu polityki nowych innowacyjnych rozwiązań dotyczących rynku pracy.

Program EQUAL był realizowany w czterech Działaniach oraz pięciu Tematach.

Działanie 1 obejmowało utworzenie lub konsolidację efektywnego Partnerstwa na rzecz rozwoju oraz jego strategii z uwzględnieniem ponadnarodowej współpracy, która wnosić miała wartość dodaną do działań realizowanych przez partnerstwa krajowe.

Kolejna faza realizacji Programu EQUAL (Działanie 2) odnosiła się do wdrażania programu prac określonego w Umowie o Partnerstwie na rzecz Rozwoju oraz w Umowie o Partnerstwie Ponadnarodowym.

Działanie 3 służyło wykorzystywaniu rezultatów i doświadczeń Partnerstw na Rzecz Rozwoju dla upowszechnienia informacji i oddziaływania na proces opracowywania polityki oraz praktykę organizacji i instytucji (tzw. proces włączenia rezultatów do głównego nurtu polityki krajowej i europejskiej - mainstreaming).

Działanie 4 to Pomoc techniczna, świadczona przez Krajową Strukturę Wsparcia (tekst jedn.: Fundację) oraz Instytucję Zarządzającą dla Programu EQUAL przez cały okres wdrażania Programu EQUAL, także przed rozpoczęciem Działania 1. Pomoc techniczna była przeznaczona na realizację działań wdrażających Programu EQUAL przez Krajową Strukturę Wsparcia (Fundację) i Instytucję Zarządzającą Programu EQUAL. Pomoc techniczna Programu EQUAL realizowana była w ramach Priorytetu - "Zwalczanie dyskryminacji i nierówności rynku pracy" i obejmowała działania realizowane przez Instytucję Zarządzającą EQUAL (właściwego ministra) oraz Fundację jako Krajową Strukturę Wsparcia.

Wdrażanie Programu EQUAL oparte było na podejściu tematycznym (5 Tematów). Celem podejścia tematycznego było poszukiwanie nowych sposobów rozwiązywania problemów wspólnych dla różnych rodzajów dyskryminacji i nierówności. Partnerstwa na rzecz rozwoju były beneficjentami końcowymi Programu EQUAL, w rozumieniu Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. wprowadzającego ogólne przepisy dotyczące funduszy strukturalnych. Rozwiązania wypracowane przez Partnerstwa na rzecz rozwoju w wyniku realizacji działań były upowszechniane na różnych poziomach realizacji polityki rynku pracy. Partnerstwa na rzecz rozwoju udostępniały swoja rezultaty właściwym instytucjom, tj. Instytucji Zarządzającej i Fundacji, jako Krajowej Strukturze Wsparcia. Fundacja jako KSW stworzyła m.in. system monitorowania Programu EQUAL, system szkoleń dla Partnerstw na Rzecz Rozwoju dotyczących zarządzania i wdrażania ich programów działania, przygotowała metodologiczne narzędzia związana z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i włączaniem rezultatów do głównego nurtu polityki. Fundacja ponadto przygotowała i upowszechniała informacje o Programie EQUAL poprzez seminaria, publikacje, media, zgodnie ze strategią informacyjna Programu EQUAL, a także opracowała poradniki i materiały pomocnicze dla Partnerstw na Rzecz Rozwoju, utworzyła i prowadziła Krajowe Sieci Tematyczne odpowiedzialne za zapewnienie wdrażania rezultatów Programu EQUAL w obszarach tematycznych oraz włączanie rezultatów projektów (najlepszych praktyk) do głównego nurtu polityki (mainstreaming). Ponadto Fundacja organizowała seminaria, warsztaty i konferencje związane z identyfikowaniem, sprawdzaniem i upowszechnianiem dobrych praktyk i włączaniem rezultatów do głównego nurtu polityk Unii Europejskiej. Fundacja dokonała także wyboru rezultatów wypracowanych przez Partnerstwa na rzecz rozwoju do upowszechniania, zorganizowała szkolenia, doradzała Partnerstwom na rzecz rozwoju, a także promowała Program EQUAL poprzez publikacja i inne działania medialne, jak również włączała rezultaty Programu EQUAL do głównego nurtu polityki poprzez organizację platform wymiany doświadczeń - tzw. Krajowe Sieci Tematyczne. Wszystkie powyższe działania były przewidziane w Programie EQUAL jako działania i cele KSW.

Program EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Fundacja otrzymywała powyższe środki na podstawie wniosków o płatność, tak jak beneficjenci końcowi Programu EQUAL. Realizując zadania i cele określone dla KSM w Programie EQUAL, Fundacja zatrudniała pracowników wypełniających czynności określone dla Krajowej Struktury Wsparcia. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW były finansowane w wysokości 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji w ramach KSW realizowali cele i zadania RSW wskazane w Programie EQUAL dla Krajowej Struktury Wsparcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, którzy realizowali cele Programu EQUAL wyznaczone w Programie EQUAL dla Krajowej Struktury Wsparcia, w części finansowanej ze środków EFS, tj. w wysokości 75%, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników Fundacji, realizujących cele Programu EQUAL w zakresie wyznaczonym dla Krajowej Struktury Wsparcia, które zostały sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości 75% korzystają w części sfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Według ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są obie z poniższych przesłanek:

Zdaniem Wnioskodawcy przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe przeznaczone na Program EQUAL w Polsce pochodzą w wysokości 75% z budżetu Unii Europejskiej, jako środki Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07 - niepublikowany czy Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07 - niepublikowany) sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176).

W tym przypadku kluczowe znaczenie na ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od Ich dysponenta Ministra Rozwoju Regionalnego - Instytucji Zarządzającej Programu EQUAL - na realizację "Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006", przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1948 oraz Dz. U. Nr 241, poz. 2172).

Druga z wymienionych przesłanek jest też zdaniem Fundacji spełniona. Wynagrodzenia pracowników Fundacji wdrażających cele Programu EQUAL wyznaczone dla Fundacji jako KSW były finansowane z Pomocy technicznej, która jako Działanie 4 wypełniała cele Programu EQUAL, wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. Z 2004 r. Nr 189, poz. 1948 z późn. zm.), a także rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 214, poz. 2172). Przy czym Pomoc techniczna zawarta była w Priorytecie - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy - Programu EQUAL. W myśl ww. rozporządzeń w ten Priorytet wpisywały się także pozostałe Tematy Programu EQUAL, których cele wypełniały również inne podmioty wskazane w Programie EQUAL. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie ww. rozporządzeń zadania przypisane Pomocy technicznej były związane bezpośrednio z realizacją celów Programu EQUAL. Fundacja realizując w ramach KSW cele i działania wskazane w ww. rozporządzeniach, bezpośrednio realizowała cele Programu EQUAL. Realizując powyższe cele Fundacja zatrudniła na podstawie umowy o pracę osoby fizyczne, które wykonywały tylko i wyłącznie prace wynikające z realizacji zadań finansowanych ze środków Programu EQUAL. Tym samym Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenia pracowników wdrażających Program EQUAL powinny korzystać w wysokości 75% ze zwolnienia, o którym mowa powyżej. Należy zaznaczyć, że wykonywane przez Fundację działania, były przewidziane w Programie EQAUL i każde z działań realizowało określony w tym Programie cel zakreślony dla KSW. W związku z tym, że w Programie EQUAL zostały przewidziane określone cele do zrealizowania przez KSW, to pracownicy Fundacji wykonując wyłączne zadania KSW, bezpośrednio realizowali określone w Programie EQUAL cele. Bowiem prawo do zwolnienia mają ci podatnicy, którzy bezpośrednio realizują cele zapisane w programie i na rzecz których wypłacane są środki, Bezpośredniość realizacji celu należy odczytywać, nie tylko z pozycji wypełnianej funkcji przewidzianej w danym programie, lecz tego również, że dany cel został zapisany w programie. W rozważanym przypadku ustawa nie zawiera określeń główny cel, lecz zawiera określenie bezpośredniej realizacji celu. Jeżeli Program EQUAL miał kilka celów i jeden lub kilka z nich były realizowane przez wskazane w tym programie podmioty - w tym przypadku Fundację jako KSW to bezpośredniość realizacji celu, o której mowa w ustawie należy odczytywać w odniesieniu do celów wskazanych w Programie EQUAL. Fundacja jako KSW realizowała cele wskazane dla niej w Programie EQUAL, a tym samym realizowała bezpośrednio cel wskazany w Programie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Przy czym Fundacja nie była podmiotem, któremu podatnik bezpośrednio realizujący cel zlecił na podstawie umowy realizowanie określonych czynności, bowiem Fundacja jako podmiot wyraźnie wskazany w przywołanych wyżej rozporządzeniach realizowała określone w tychże rozporządzeniach cele Programu EQUAL. Fundacja jako osoba prawna dla realizacji celu musiała się posługiwać pracownikami. Realizacja celu wskazanego w Programie, w przypadku osoby prawnej odbywała się więc przy pomocy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i dlatego ich wynagrodzenia korzystają ze wskazanego wyżej zwolnienia (tak też orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1457/07 - niepublikowanym). Pracownicy Fundacji realizowali cele zapisane w Programie EQUAL jako cele Krajowej Struktury Wsparcia i tym samym bezpośrednio realizowali cele wskazane w Programie EQUAL, co skutkuje zastosowaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 przywołanej wyżej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-130/09-2/SP z dnia 8 maja 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, którzy realizowali cele Programu EQUAL wyznaczone w Programie EQUAL dla Krajowej Struktury Wsparcia, w części finansowanej ze środków EFS, tj. w wysokości 75%, nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 14 maja 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. Nr IPPB4/415-130/W/09-4/SP (skutecznie doręczonym w dniu 26 czerwca 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 24 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-130/09-2/SP z dnia 8 maja 2009 r.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 16 lutego 2012 r.), sygn. akt III SA/Wa 1461/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fundacji "Fundusz Współpracy" na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. IPPB4/415-130/09-2/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Według Sądu, przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

Sąd zauważył, iż w analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację celów Programu EQUAL, przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji celów KSW finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe, gdyż przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. zdaniem Sądu istotne jest, na co słusznie zwracała uwagę Skarżąca, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

Jak zauważył Sąd, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Fundacja realizuje cele Programu EQUAL dla Polski 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z EFS. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą.

Sąd podkreślił, że powyższe nie przesądza jeszcze o tym, że wypłacane przez Fundację wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EFS, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak już bowiem Sąd wskazał wyżej przepis ten statuuje dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania rzeczonego zwolnienia. Sąd podniósł, iż w tej sprawie organ interpretujący dokonał wykładni - jak się okazało błędnej - tylko pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i na niej poprzestał.

Sąd wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu pozostaje jeszcze do rozważenia nierozstrzygnięta i nie oceniona przez Ministra Finansów kwestia spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1199/10, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

NSA wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów zarzucił w podstawach skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) omawianej ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. NSA stwierdził, iż analiza skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że wskazany w niej zarzut w istocie dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej, tym bardziej, że Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził przeprowadzenie błędnej wykładni także art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a omawianej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Sąd zauważył, iż zagadnienie interpretacji norm art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, jak i b) omawianej ustawy było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwrócił uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji oraz skarżąca Fundacja w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podzielił natomiast wcześniejsze wypowiedzi judykatury w tym temacie.

Zdaniem NSA wykładnia art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. a wskazuje, że przy decydowaniu o tym czy zwolnienie o którym mowa w tym przepisie przysługuje, istotne jest to, aby środki stanowiące źródło finansowania dochodu podatnika pochodziły od konkretnego podmiotu, to jest rządu obcego państwa, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej oraz przekazane zostały w sposób bezzwrotny. Nie mniej istotne jest również, aby środki tworzące dochód podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy. Mając jednak na uwadze ten ostatni warunek należy zwrócić uwagę, iż analizowany przepis art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej nie wskazuje ekspressis Verbis komu powinny być przyznane środki bezzwrotnej pomocy tak, aby podatnik mógł zostać objęty zwolnieniem podatkowym uzyskując dochody, których źródłem pochodzenia są środki pomocowe. Omawiane środki przekazywane muszą być na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencję rządową. Pomijając warunek przekazania środków na podstawie jednostronnej deklaracji, NSA zauważył, że ich przekazanie na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów lub właściwym ministrem wskazuje jedynie na odpowiedzialność państwa za ich właściwe wykorzystanie. Wskazany wyżej warunek, podobnie jak pozostałe o jakich mowa w art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej, nie przesądzają więc komu powinny być przekazane środki, aby podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia, to jest; podatnikowi czy też innemu podmiotowi np. państwu.

W świetle treści analizowanego przepisu według NSA istotne jest, aby środki tworzące dochód podatnika pochodziły z bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Nadto, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in fine badanej ustawy podatkowej przewiduje, że zwolnienie przysługuje podatnikowi nawet wówczas, gdy przekazanie środków podatnikowi następuje nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tak jak to miało miejsce w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym. Nie ulega więc wątpliwości, że zwolnienie przysługuje podatnikowi zarówno wówczas, gdy otrzyma on środki na swój rachunek bezpośrednio od pierwotnych dawców, to jest rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych, jak również wówczas gdy otrzyma środki od podmiotu krajowego albo obcego upoważnionego do rozdzielania środków beneficjentom (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r. II FSK 106/09, z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07, z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06 dostępne: www.orzeczenia.nsa.goy.pl).

Jak zauważył NSA, w analizowanej sprawie, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stanu faktycznego wynika, że środki na wynagrodzenie osób zatrudnionych w Fundacji pochodzą w zakresie 75% z budżetu Unii Europejskiej, jako środki EFS. Wobec tego dochody otrzymane przez podatnika podlegają w tym zakresie, zgodnie z właściwym rozumieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu kasacyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie wywiedziono, że dla przedmiotowego zwolnienia podatkowego istotne jest pochodzenie środków, z których podatnik uzyskał dochody, to jest ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym wypadku z budżetu Unii Europejskiej. Ich przyznanie nastąpiło w trybie przewidzianym w omówionym przepisie (lit. a). Sąd też trafnie wskazał, że organ nie odniósł się do tego, czy podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1199/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zwolnienie przedmiotowe zawarte w wyżej wymienionym przepisie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, a więc powszechności i równości opodatkowania, zawartej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym należy interpretować je ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ustalona ulga podatkowa miała wyłącznie zastosowanie w sytuacjach w nich przewidzianych.

W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal, polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Także rozważając umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych.

Zatem sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wynagrodzenie finansowane ze środków funduszy strukturalnych spełnia warunek zagranicznego pochodzenia środków finansowych.

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". Przy czym należy zwrócić uwagę, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów.

O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony pomiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Wnioskodawca, który zatrudnia pracowników.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, pracownicy wykonywali określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizowali cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań pracownicy otrzymywali od Fundacji "F. W." jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Pracowicy nie byli bezpośrednimi beneficjentami projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudnieni byli w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. Dochód otrzymany przez pracowników był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to pracownicy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywali Oni jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (pracodawcę - Wnioskodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym została wyczerpana także przesłanka negatywna, ponieważ pracownicy Wnioskodawcy uzyskali dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (pracodawcą).

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji wypłacone w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż nie została spełniona przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.