IPPB4/415-128/12-4/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z zagranicznych środków publicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) oraz piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data nadania 10 kwietnia 2012 r., data wpływu 12 kwietnia 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-128/12-2/MP (data nadania 30 marca 2012 r., data odbioru 4 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z zagranicznych środków publicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z zagranicznych środków publicznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-128/12-2/MP (data nadania 30 marca 2012 r., data odbioru 4 kwietnia 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie, w jakim charakterze Wnioskodawca występuje, doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz jakiego okresu dotyczy pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data nadania 10 kwietnia 2012 r., data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów międzynarodowych (m.in.: umowa międzynarodowa - porozumienie o Europejskim Państwie Współpracującym miedzy Rzeczpospolitą Polską a Europejska Agencją Kosmiczną podpisanego w dniu 27 kwietnia 2007 r.; Umowa ESTEC "Earth Observation Service for Waste Management") uzyskuje przychody z tytułu grantów badawczo-rozwojowych uzyskanych w ramach programu współpracy Polski z Europejską Agencją Kosmiczną (European Space Agency - ESA). Środki te są przeznaczane na badania oraz opłacenie pracy pracowników, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne). Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje uzyskiwane przez pracowników dochody do dochodów zwolnionych.

Wnioskodawca wskazał, iż w niniejszej sprawie występuje jako płatnik, wydanie stosownej interpretacji jest Spółce potrzebne do prawidłowego rozliczania i poboru zaliczki na rzecz podatku dochodowego.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż Umowa ESTC "Earth Observation Service for Waste Management" o dofinansowanie projektu z zagranicznych środków publicznych, została zawarta pomiędzy Europejską Agencją Kosmiczną a Wnioskodawcą na podstawie umowy międzynarodowej zatytułowanej "Porozumienie o Europejskim Państwie Współpracującym między Rzeczpospolitą Polską a Europejska Agencją Kosmiczną (dalej ESA)" podpisanej w dniu 27 kwietnia 2007 r.

Źródłami finansowania są fundusze ESA, w postaci 100% grantu finansowanego przez ESA na zasadzie płatności zaliczkowych na początku projektu i na kolejnych etapach kontraktu, środki finansowe pochodzą od organizacji międzynarodowej ESA, zostały przyznane na podstawie ww. umowy zawartej pomiędzy ESA a Rzeczpospolitą Polską. Nazwa programu: Plan dla Europejskich Państw Współpracujących (Plan for European Cooperating States) - czas trwania programu: 01/10/2011-30/09/2013 r., a także Project HortiSat - Integrated Satellite Applications for High-Value Horticultural Production - czas trwania: 01/10/2011-30/09/2014 r.

Instytucją wdrażającą oraz finansującą jest ESA, brak jest polskiego pośrednika. W tych projektach brak jest instytucji wdrażającej. Pojęcie to nie występuje przy tego typu projektach. Partnerem wiodącym/koordynatorem oraz beneficjentem jest Wnioskodawca - sektor gospodarki odpadami i sektor rolny oraz z uwagi na publikację badań sektor nauki.

Wynagrodzenia pracowników są wypłacane ze środków pozyskanych od ESA. Spółka posiada wyodrębniony rachunek, na który wpływają otrzymane z ESA środki finansowe. Z tego też rachunku wypłacane są pensje bezpośrednio pracownikom pracującym nad wskazanym projektem. Środki na to wynagrodzenie pochodzą w 100% z ESA i nie są refundowane, a bezpośrednio pokrywane z otrzymywanych środków finansowych od ESA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych projektów w zakresie, w jakim są finansowane z zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych projektów w zakresie, w jakim są finansowane z zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zatem warunkiem zastosowania przewidzianego w ww. artykule zwolnienia jest to, by spełnione zostały następujące warunki:

Co ważne środki te mogą być przekazywane za pośrednictwem instytucji wdrażającej. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż przewidziane zwolnienie dotyczy także przypadków, gdy przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt 1555/06 stwierdzono: "Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Zdaniem spółki bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków".

W opinii Wnioskodawcy, ważnym elementem dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest również to, aby był spełniony warunek bezpośredniej realizacji celu programu, na który przyznana jest pomoc. Wnioskodawca podkreślił, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się m.in. do dochodów podatników, będących m.in. pracownikami osoby prawnej, która realizuje projekt finansowany - pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu.

Co ważne zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkiem zastosowania zwolnienia nie jest to, by podatnik otrzymywał dochód bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy (istotne jest tylko, by środki te pochodziły z bezzwrotnej pomocy) ale to, by bezpośrednio realizował on cel programu finansowanego z tych środków.

Powyższa teza znalazła oparcie miedzy innymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06: "Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze stroną skarżącą, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne".

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wynagrodzenia pracowników w części finansowanej ze środków pochodzących z instytucji unijnych są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zostało zawarte w: Wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06; WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 308/07; WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 269/07; WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07; WSA w Warszawie z 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca na podstawie zawartych umów międzynarodowych (umowa międzynarodowa - porozumienie o Europejskim Państwie Współpracującym miedzy Rzeczpospolitą Polską a Europejska Agencją Kosmiczną podpisanego w dniu 27 kwietnia 2007 r.; Umowa ESTEC "Earth Observation Service for Waste Management") uzyskuje przychody z tytułu grantów badawczo-rozwojowych uzyskanych w ramach programu współpracy Polski z Europejską Agencją Kosmiczną (European Space Agency - ESA). Nazwa programu: Plan dla Europejskich Państw Współpracujących (Plan for European Cooperating States) - czas trwania programu: 01/10/2011-30/09/2013 r., a także Project HortiSat - Integrated Satellite Applications for High-Value Horticultural Production - czas trwania: 01/10/2011-30/09/2014 r.

Europejska Agencja Kosmiczna (ESA) jest międzynarodową organizacją krajów zachodnioeuropejskich, której celem jest eksploracja i wykorzystanie przestrzeni kosmicznej. W dniu 27 kwietnia 2007 r. Rząd Rzeczypospolitej Polskiej i Europejska Agencja Kosmiczna (ESA) podpisały Porozumienie o Europejskim Państwie Współpracującym (PECS), umożliwiającym polskim podmiotom udział w programach i projektach ESA.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotami, których świadczenia mogą zostać uznane za bezzwrotną pomoc, są rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Określony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że jedynie środki uzyskane od wymienionych w nim enumeratywnie podmiotów mogą - przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie - być wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego wynika, iż umowa o dofinansowanie projektu z zagranicznych środków publicznych, została zawarta pomiędzy Europejską Agencją Kosmiczną a Wnioskodawcą na podstawie umowy międzynarodowej zatytułowanej "Porozumienie o Europejskim Państwie Współpracującym między Rzeczpospolitą Polską a Europejska Agencją Kosmiczną" podpisanej w dniu 27 kwietnia 2007 r. Środki finansowe pochodzą od organizacji międzynarodowej ESA i zostały przyznane na podstawie ww. umowy zawartej pomiędzy ESA a Rzeczpospolitą Polską. Instytucją wdrażającą oraz finansującą jest ESA, brak jest polskiego pośrednika. Partnerem wiodącym/koordynatorem oraz beneficjentem jest Wnioskodawca.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Beneficjentem projektu, jest Wnioskodawca, który zatrudnia pracowników do realizacji programu. Pracownicy wykonują czynności na rzecz realizowanych projektów (pełnią funkcje merytoryczne i administracyjne). Zatem pracownicy Wnioskodawcy, wprawdzie wykonują merytoryczne czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Innymi słowy, co prawda pracownik bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, pracownicy wykonują jedynie pewne czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań pracownicy otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymywane przez pracowników Wnioskodawcy wynagrodzenia finansowane z zagranicznych środków publicznych, uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją programu nie podlega zwolnieniu w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego artykułu.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez pracowników Wnioskodawcy ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.