IPPB4/415-128/11-4/SP - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów w postaci wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez norweskiego przedsiębiorcę oraz emerytury wypłacanej w Polsce, uzyskiwanych przez pilota będącego norweskim rezydentem podatkowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 maja 2011 r. (data nadania 12 maja 2011 r., data wpływu 16 maja 2011 r.) na wezwanie z dnia 4 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-128/11-2/SP (data nadania 5 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest:

* prawidłowe - odnośnie opodatkowania w Polsce emerytury,

* nieprawidłowe - odnośnie opodatkowania w Norwegii wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie samolotu.

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury i wynagrodzenia z Norwegii z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie samolotu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-128/11-2/SP tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Pod rządami poprzedniej konwencji podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany był w kraju, w którym siedzibę ma firma Wnioskodawcy (w Norwegii).

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie. Jest pilotem zatrudnionym w norweskiej firmie "N", która posiada siedzibę w Norwegii. Loty Wnioskodawca wykonuje z bazy w Oslo, przy czym są to loty krajowe (wykonywane nad terytorium Norwegii), jak też i loty międzynarodowe (obejmujące swym zasięgiem Europę, Bliski Wschód i Afrykę Północną). Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Posiada pozwolenie na pobyt i pracę w Norwegii na czas nieokreślony. W Norwegii pracuje więcej niż 183 dni w każdym roku (dwunastomiesięcznym okresie). Posiada stały adres zamieszkania zarówno w Norwegii jak i w Polsce. W Polsce mieszka Jego rodzina (pozostająca na Jego utrzymaniu, niepracująca żona wraz z dwójką dzieci). Wnioskodawca posiada stały norweski numer podatkowy jak też i polski NIP. Została wydana Wnioskodawcy norweska karta podatkowa na 2011 rok. Wnioskodawca jest traktowany przez Norwegię jako norweski rezydent podatkowy.

Wnioskodawca uzyskuje dochód w Polsce z tytułu emerytury wypłacanej przez Wojskowe Biuro Emerytalne. Norweski urząd skarbowy utrzymuje, iż ponieważ pracuje w norweskiej firmie mającej siedzibę w Norwegii oraz pracuje (a także przebywa) na terytorium Norwegii więcej niż 183 dni w każdym roku (dwunastomiesięcznym okresie), ma adres zamieszkania w Norwegii i norweski numer podatkowy, to powinien w dalszym ciągu płacić podatek dochodowy od osób fizycznych w Norwegii.

Zgodnie z taką interpretacją konwencji norweski pracodawca w dalszym ciągu odprowadza zaliczki na poczet podatku od dochodu od osób fizycznych za 2011 rok do norweskiego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym kraju (w Polsce czy w Norwegii) Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z konwencją z dnia 9 września 2009 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych w Norwegii powinien płacić w Norwegii zgodnie ze stanowiskiem norweskich organów skarbowych. Natomiast w Polsce powinien płacić podatek od dochodów uzyskiwanych z tytułu emerytury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

Pierwsze kryterium dotyczy posiadania przez daną osobę stałego miejsca zamieszkania. "Stałe miejsce zamieszkania" to zwykle dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój, niezależnie od tego, czy osoba ta jest jego właścicielem, czy też najemcą. Musi on być jednak do stałej dyspozycji tej osoby i posiadać cechy stałości. Ponadto miejsce to musi być tak zaaranżowane, aby można było z niego korzystać stale, a nie tylko okazjonalnie, na potrzeby krótkotrwałych pobytów.

Jeżeli jednak osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie. Jest pilotem zatrudnionym w norweskiej firmie, która posiada siedzibę w Norwegii. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Posiada pozwolenie na pobyt i pracę w Norwegii na czas nieokreślony. W Norwegii pracuje więcej niż 183 dni w każdym roku (dwunastomiesięcznym okresie). Posiada stały adres zamieszkania zarówno w Norwegii jak i w Polsce. W Polsce mieszka Jego rodzina (pozostająca na Jego utrzymaniu, niepracująca żona wraz z dwójką dzieci). Wnioskodawca posiada polski NIP, stały norweski numer podatkowy oraz norweską kartę podatkową na 2011 rok i jest traktowany przez Norwegię jako norweski rezydent podatkowy. Wnioskodawca uzyskuje dochód w Polsce z tytułu emerytury wypłacanej przez Wojskowe Biuro Emerytalne.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Norwegii.

Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, stwierdza się, iż stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji, posiada on miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, gdyż tutaj w Polsce mieszka Jego rodzina, która pozostaje na Jego utrzymaniu, tj. niepracująca żona wraz z dwójką dzieci oraz z Polski uzyskuje emeryturę.

Zatem należy uznać, iż Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, tutaj podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do wynagrodzenia z Norwegii z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie samolotu, należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 konwencji polsko-norweskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym, wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie samolotu, otrzymywane przez Wnioskodawcę jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. w Polsce. Emerytura z Polski wypłacana przez Wojskowe Biuro Emerytalne na rzecz Wnioskodawcy jako osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zgodnie z Konwencją zawartą między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołem do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., wynagrodzenie z Norwegii z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie samolotu oraz emeryturę z Polski wypłacaną przez Wojskowe Biuro Emerytalne Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce winien opodatkować w Polsce.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.