IPPB4/415-126/12-2/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją przedsięwzięcia międzynarodowego dofinansowanego ze środków Komisji Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego konsorcjum, które zawarło kontrakt z Komisją Europejską w ramach 7 Programu Ramowego na prace badawcze przy realizacji projektu (E). Jest to kontrakt na realizację projektu badawczego typu C. w sposób bezzwrotny dofinansowany ze środków wspólnotowych poprzez Program Ramowy Unii Europejskiej PR7. Realizacja Kontraktu rozpoczęła się 1 stycznia 2012 r. Tytuł projektu w języku polskim to: Integracja całorocznego systemu magazynowania odnawialnej energii słonecznej z instalacją cieplną istniejących budynków. Tytuł projektu w E.

Projekt jest projektem międzynarodowym i jest dofinansowany ze środków wspólnotowych Komisji Europejskiej. Uczestniczy w nim 17 przedsiębiorstw z sześciu państw Unii Europejskiej. Spółka pełni rolę Uczestnika i Beneficjenta tego projektu. Środki finansowe tego projektu są zarządzane przez Koordynatora projektu - firmę T. Koordynator jw. rozlicza projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską - Dyrekcja Generalna Badań i Rozwoju w Brukseli.

Środki finansowe na realizacje projektu przekazane Wnioskodawcy z Komisji Europejskiej za pośrednictwem Koordynatora są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dofinansowanie projektu obejmuje m.in. koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących cele projektu i jest ustalone na poziomie 75% kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osób realizujących zadania badawcze. Intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie zapisów ustawowych umożliwiających zwolnienie z podatku od osób fizycznych w stosunku do osób realizujących zadania badawcze projektu ramowego będącego przedmiotem zapytania.

Zgodnie z wymaganiami Komisji Europejskiej, koszty wynagrodzeń finansowanych ze środków projektu są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez pracowników. Karty pracy zawierają następujące informacje: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego zadania merytorycznego oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację tego zadania.

Na podstawie tak dokumentowanego wykorzystania godzin na realizację projektu, obliczane jest wynagrodzenie pracowników oraz koszty obciążające m.in. projekt finansowany ze środków Komisji Europejskiej i generowane są dwie listy płac:

Reasumując, zaliczki na p.d.o.f. z tytułu wynagrodzeń, w tym za realizację projektu E., są odprowadzane w następujący sposób:

* od dochodów z tytułu wynagrodzeń za prace nie związane z realizacją projektu (lista płac podstawowa "a") zaliczki na p.d.o.f. są odprowadzane zgodnie z Ustawą na konto odpowiedniego Urzędu Skarbowego.

* od dochodów z tytułu wynagrodzeń pracowników realizujących zadania badawcze projektu, odprowadzane są zaliczki na p.d.o.f. względem podstawy odpowiadającej poziomowi 25% kwoty wynagrodzenia (element listy płac "a"), od pozostałej kwoty odpowiadającej poziomowi 75% kwoty wynagrodzenia, nie są odprowadzane zaliczki na p.d.o.f. (lista "b").

Wnioskodawca wskazał, iż część wynagrodzenia, wypłacana ze środków otrzymanych od Koordynatora projektu nie będzie podlegała p.d.o.f. (75% wynagrodzenia za wykonanie prac badawczych projektu), a część wynagrodzenia za realizację prac badawczych projektu, wypłacana ze środków własnych Wnioskodawcy (25%) będzie nadal podlegała p.d.o.f.

Ponadto Spółka zaznacza, że zwolnienie z p.d.o.f. dotyczy wyłącznie wynagrodzeń wypłacanych ze środków faktycznie otrzymanych od Koordynatora projektu zgodnie z zapisami umowy z Komisją Europejską. Nie ma tu miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie z własnych środków, które są następnie refundowane z Komisji Europejskiej.

Zgodnie z przepisami Komisji Europejskiej dotyczącymi realizacji 7 Programu Ramowego w zakresie warunków zaliczania kosztów wynagrodzeń do kosztów kwalifikowanych projektu, oprócz zatrudnienia pracowników etatowych przy realizacji omawianego projektu, Spółka planuje również zatrudnianie przy jego realizacji osób fizycznych na umowę zlecenie. Podobnie, jak w przypadku pracowników etatowych, rejestracja wykorzystania środków unijnych na wynagrodzenia tych osób następuje na podstawie kart pracy o analogicznej strukturze do zastosowanej dla pracowników etatowych. W analogiczny sposób odprowadzane będą również zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka jest członkiem międzynarodowego Konsorcjum, które zawarło kontrakt z Komisją Europejską w ramach 7 Programu Ramowego na prace badawcze przy realizacji projektu (E). Jest to kontrakt na realizację projektu badawczego typu C. w sposób bezzwrotny dofinansowany ze środków wspólnotowych poprzez Program Ramowy Unii Europejskiej PR7. Realizacja Kontraktu rozpoczęła się 1 stycznia 2012 r.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007 - 2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademia, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska, natomiast jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka pełni rolę Uczestnika i Beneficjenta projektu, który otrzymał środki pomocowe.

Pierwsza wskazana przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy ustalenia podmiotu, któremu służyć ma pomoc zagraniczna, tj. ustalenie beneficjenta. W przedmiotowej sprawie beneficjentem pomocy zagranicznej jest Spółka. Ze stanu faktycznego wynika, iż kontrakt na realizację projektu "Integracja całorocznego systemu magazynowania odnawialnej energii słonecznej z instalacją cieplną istniejących budynków" został zawarty przez Komisję Europejską a międzynarodowym Konsorcjum, w którym uczestniczy 17 przedsiębiorstw z sześciu państw Unii Europejskiej, w tym Spółka.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, która je otrzyma bezpośrednio realizuje cel programu.

Natomiast w sytuacji, gdyby Wnioskodawca finansował wypłacane wynagrodzenia z własnych środków wówczas wynagrodzenia te nie będą spełniały warunków do zwolnienia, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat w pełnej wysokości, zgodnie z art. 31 ustawy, w przypadku pracowników oraz zgodnie z art. 41 ustawy, w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umów o dzieło.

Jak wynika z ww. przepisu drugą z okoliczności mającą wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tylko wynagrodzenie za czynności i prace bezpośrednio związane z realizacją programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane, ze środków pomocowych. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione.

Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, na który jest przeznaczona pomoc unijna. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Ponadto należy dodać, że zarówno Wnioskodawca - płatnik jak i pracownik oraz pozostałe osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych zaangażowane w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne dla oceny. Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy, umowy zlecenie lub o dzieło.

Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ogólna reguła postępowania podatkowego, w myśl której dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Przy czym, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację opiera się bowiem wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. To po stronie podatnika spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia wszystkie wymagane przesłanki, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym.

Należy wskazać, że tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. To na Wnioskodawcy - jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do wypłacanych wynagrodzeń zwolnienia przedmiotowego, będzie spoczywał obowiązek udowodnienia - w ewentualnym postępowaniu podatkowym - że ww. podatnicy bezpośrednio realizują cele programu.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji opisanej we wniosku dochody, otrzymywane przez pracowników jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z Wnioskodawcą w części, w której w chwili dokonywania ich wypłaty przez Wnioskodawcę - beneficjenta 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, były finansowane ze środków unijnych i które dotyczyły bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego ujętych w stosownych dokumentach programowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdyby Wnioskodawca finansował wypłacane wynagrodzenia z własnych środków wówczas wynagrodzenia te nie będą spełniały warunków do zwolnienia, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat w pełnej wysokości.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.