IPPB4/415-12/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data nadania 21 marca 2011 r., data wpływu 24 marca 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-12/11-2/JK (data nadania 3 marca 2011 r., data doręczenia 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna.

Z uwagi na braki formalne pismem Nr IPPB4/415-12/11-2/JK z dnia 3 marca 2011 r. (data nadania 3 marca 2011 r., data doręczenia 17 marca 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, który ma być przedmiotem rozpatrzenia wniosku.

Pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data nadania 21 marca 2011 r., data wpływu 24 marca 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 10 października 2005 r. Wnioskodawczyni jest pracownikiem Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (DZF) umiejscowionego - w związku z późn. zm. politycznymi - w następującym ministerstwach:

* Ministerstwo Gospodarki i Pracy (od 10 do 30 października 2005 r.);

* Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej (od 31 października - 31 grudnia 2005 r.);

* Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (od 31 grudnia 2005 r. do chwili obecnej).

Umowa o dofinansowanie projektu nie została zawarta. Departament pełni rolę instytucji zarządzającej dla programów współfinansowanych ze środków europejskich, z których współfinansowane było wynagrodzenie Wnioskodawczyni, tj. zarówno dla Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), jak i Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT). W przypadku Wnioskodawczyni Ministerstwo jest zarówno instytucją zarządzającą, jak i beneficjentem środków UE. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zawarcia umowy o dofinansowanie projektu.

Pracując w tym czasie na umowę o pracę na różnych stanowiskach (od referendarza do naczelnika wydziału) oraz w różnych wydziałach w ramach ww. Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (Wydział Monitorowania i Kontroli, Wydział Finansowy oraz Wydział Zarządzania Finansowego) Wnioskodawczyni stale zajmuje się bezpośrednią realizacją projektów finansowanych z funduszy europejskich z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z funduszy europejskich:

* EFS w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) w 75% (od 10 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.);

* Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT) w 85% (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej).

Pozostała część wynagrodzenia Wnioskodawczyni stanowi współfinansowanie krajowe i jest wypłacana z budżetu państwa.

Do obowiązków Wnioskodawczyni należy lub należało w szczególności:

* sporządzanie sprawozdań z realizacji SPO RZL;

* monitorowanie SPO RZL;

* kontrola instytucji zaangażowanych we wdrażanie SPO RZL;

* rozliczanie i monitorowanie wydatków w ramach SPO RZL i PO KL;

* przygotowanie opinii i interpretacji w kwestii kwalifikowalności wydatków w ramach SPO RZL i PO KL.

Wnioskodawczyni na wszystkich stanowiskach w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym bezpośrednio realizowałam cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w tym:

* na stanowiskach współfinansowanych z EFS cel SPO RZL, tj. budowę otwartego, opartego na wiedzy społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy poprzez realizację Priorytetu 3 Pomoc techniczna;

* na stanowiskach współfinansowanych z EFRR cel PO PT, tj. zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia poprzez realizację Priorytetu 1 Wsparcie zasobów ludzkich.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmienia, iż środki na wynagrodzenie wydatkowane są na podstawie decyzji odpowiednich instytucji zarządzających, w tym:

* decyzji instytucji zarządzającej SPO RZL o przyznaniu dofinansowania ze środków EFS w ramach SPO RZL 2004-2006 Priorytet 3 SPO RZL Pomoc Techniczna Działanie 3.1 schemat c dla projektu pkt: "Wsparcie kadrowe dla instytucji pośredniczącej oraz instytucji zarządzającej SPO RZL" w ramach perspektywy finansowej 2004-2006, kiedy wynagrodzenie Wnioskodawczyni było współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach SPO RZL w 75% (od 10 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.);

* decyzji instytucji zarządzającej PO PT o dofinansowanie projektu ze środków EFRR w ramach PO PT 2007-2013 Działanie 1.1 dla projektów pt.: "Wsparcie zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 oraz PWW 2004-2006 w roku 2007 i 2008", "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 w roku 2009", "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 w roku 2010" i "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 w roku 2011" w ramach perspektywy finansowej 2007-2013, kiedy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT) w 85% (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej).

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę finansowane jest z funduszy europejskich (w poszczególnych latach EFS i EFRR odpowiednio w 75 i 85%) oraz z budżetu państwa (odpowiednio 25 i 15%) przy złożonej i zmiennej procedurze udzielania pomocy oraz skomplikowanym systemie przepływów finansowych. Wypłata wynagrodzeń następuje z rachunku bankowego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (i jego poprzedników prawnych) prowadzonego przez Narodowy Bank Polski (NBP). Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest z budżetu państwa, ale skarb państwa występuje tu jedynie w roki pośrednika w rozdzielaniu i przekazywaniu środków z Unii Europejskiej (UE) do beneficjenta według przyjętych zasad. Ostatecznie docelowym źródłem ich pochodzenia jest EFS lub EFRR. Natomiast zasady przekazywania przez Komisję Europejską środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności do państwa członkowskiego (Polski) na rachunek budżetu państwa są określone w rozporządzeniu Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującym dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) oraz rozporządzeniu Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013). Zgodnie z tymi dokumentami Komisja, Europejska przekazuje Polsce środki w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego.

Zgodnie z Uzupełnieniem SPO RZL 2004-2006 (pkt 7.2.1 Ogólny system płatności) system finansowy dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006 wygląda następująco:

Zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2006 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104) środki pochodzące z EFS są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Nadzór finansowy nad nimi sprawuje Minister Finansów,. Środki EFS gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych, które na podstawie umowy są otwierane w Narodowym Banku Polskim, prowadzona jest dla nich odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Podstawowe elementy systemu:

Zaliczka jest przekazywana na rachunek bankowy MF (Minister Finansów - Instytucja Płatnicza) otwarty dla EFS. Ministerstwo Finansów dysponuje także drugim rachunkiem, na którym gromadzone są środki na realizację programu operacyjnego. Po dokonaniu przez Instytucję Płatniczą podziału środków na poszczególne programy, środki z odpowiedniego rachunku "funduszowego" są przekazywane na odpowiedni rachunek "programowy". Drugi poziom rachunków jest niezbędny ze względu na obowiązek przedstawiania przez Instytucję Płatniczą rozliczeń Komisji Europejskiej także w podziale na poszczególne programy operacyjne. Czas dokonywania operacji na tych rachunkach jest gromadzony do niezbędnego minimum. Rachunki są utworzone na podstawie umów rachunku bankowego zawartych między MF a Narodowym Bankiem Polskim, zgodnie z art. 30d ustawy o finansach publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z Wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie trybu dokonywania płatności i rozliczeń (pkt 2.1 Zasady przekazywania przez Komisję Europejską środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności oraz 2.2 Ujmowanie wydatków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych w stawie budżetowej) system finansowy dla środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013 wygląda następująco:

Komisja Europejska przekazuje Polsce środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego. Środki przekazywane Polsce przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębnione rachunki bankowe, prowadzone w euro i zarządzane przez Ministra Finansów. Z rachunków tych środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowią dochód budżetu państwa.

Realizacja programów (ponoszenie wydatków przez państwowe jednostki budżetowe oraz dofinansowanie projektów realizowanych przez inne podmioty) możliwa jest dzięki zapewnieniu niezbędnych środków w budżecie państwa.

Programy operacyjne oraz wydatki budżetu państwa przeznaczone na ich realizację ujmowane są w załączniku do ustawy budżetowej. Zakres danych prezentowanych w załączniku określa art. 206 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 120 ust. 3a ustawy o finansach publicznych, materiały do ustawy budżetowej w zakresie środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności przedstawia Ministrowi Finansów Minister Rozwoju Regionalnego.

Instytucje zarządzające przedstawiają informacje o środkach przeznaczonych na realizację programów operacyjnych oraz dokonują szacunków wydatków na realizację programów i przewidywanych dochodów budżetu państwa w trzech kolejnych latach. Planowanie wydatków budżetu państwa na realizację programów operacyjnych dokonywane jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej, wydawanego na podstawie art. 120 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Wydatki na realizację programów operacyjnych planowane są w części budżetowej właściwego dysponenta. Środki na sfinansowanie projektów realizowanych przez państwowe jednostki budżetowe oraz samorządowe jednostki budżetowe ujęte są w planach finansowych tychże jednostek lub w rezerwie celowej budżetu państwa. Instytucje pośredniczące oraz instytucje pośredniczące II stopnia/instytucje wdrażające będące państwowymi jednostkami budżetowymi finansują zarówno swoje wydatki jak i dokonują płatności na rzecz beneficjentów (nie będących państwowymi jednostkami budżetowymi) ze środków przewidzianych w części budżetowej właściwego dysponenta.

Na podstawie powyższego Wnioskodawczyni stwierdza, że:

* w ramach starej perspektywy finansowej 2004-2006 środki na wynagrodzenie Wnioskodawczyni były prefinansowane z budżetu państwa, a następnie refundowane po spełnieniu określonych wymogów, w tym właściwego wydatkowania środków na określone cele;

* w ramach obecnej perspektywy finansowej 2007-2013 - w związku z brakiem rachunku programowego - nie da się określić, czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ponoszone z zaliczki, czy też podlega refundacji. Spora część środków UE (nieporównywalnie wysoka w stosunku do wartości wynagrodzenia Wnioskodawczyni) zasila budżet państwa jako zaliczka. Jednocześnie środki UE (otrzymywane w dowolnej formie - zaliczki, czy też refundacji) nie są przekazywane na niższe poziomy wdrażania programów operacyjnych, a tylko na rachunek dochodów budżetu państwa, a sprawozdawczość budżetowa nie wskazuje każdemu wydatkowi jego źródła wpływu do budżetu państwa.

Przy całym tak skomplikowanym systemie finansowania, bezsporny jest fakt, że UE jasno wspiera tylko i wyłącznie działania wskazane w zatwierdzonych programach operacyjnych, a nie przekazuje pieniędzy krajom członkowskim na dowolne wydatki budżetowe. Tym samym fakt przekazania środków z konta budżetu UE na konto budżetu państwa jako refundacja lub zaliczka, a z konta budżetu państwa na prywatne konto Wnioskodawczyni jako wynagrodzenie nie ma tu znaczenia, gdyż stanowi tylko i wyłącznie zabieg techniczny.

Sposób dystrybucji środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zakłóca zakwalifikowania ich do bezzwrotnej pomocy z UE. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu pretinansowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem wymóg bezpośredniego pozyskania środków od instytucji nimi dysponujących i uznaje się sytuacje przekazywania tych środków za pośrednictwem podmiotu uprawnionego.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07) środki funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującego dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający jest przy tym obowiązany zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą też mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Podobne zapisy znalazły się w art. 80 rozporządzenia Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999, mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07) generalną zasadą udzielania pomocy ze środków UE jest to, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Należy tu także podkreślić fakt, że poprzez opodatkowanie części uzyskanego wynagrodzenia, budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa.

Następujące wyroki sądów administracyjnych także stwierdzają, że przychody z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych w związku z bezpośrednią realizacją projektów współfinansowanych ze środków UE są kwalifikowane jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy i w związku z tym zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, której dotyczy finansowanie z UE:

* wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07,

* wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07,

* wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08,

* wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06,

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 308/07,

* wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07,

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1829/06.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni za ww. pracę jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie za ww. pracę jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym artykułem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W przypadku Wnioskodawczyni spełnione są obydwa warunki.

Ad. 1 Zgodnie z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę finansowane jest z funduszy europejskich (w poszczególnych latach EFS i EFRR odpowiednio w 75 i 85%) oraz budżetu państwa (odpowiednio w 25 i 15%). Wynagrodzenie wypłacane jest z budżetu państwa, ale Skarb Państwa występuje tu jedynie w roli pośrednika w rozdzielaniu i przekazywaniu środków z Unii Europejskiej (UE) do beneficjenta wg przyjętych zasad. Ostatecznie docelowym źródłem ich pochodzenia jest EFS lub EFRR. Sposób dystrybucji środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zakłóca zakwalifikowania ich do bezzwrotnej pomocy z UE. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem wymóg bezpośredniego pozyskania środków od instytucji nimi dysponujących i uznaje się sytuacje przekazywania tych środków za pośrednictwem podmiotu uprawnionego.

Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z budżetu UE bez względu na złożoną i zmienną procedurę udzielania pomocy oraz skomplikowany systemem przepływów finansowych.

Na ogół środki są prefinansowane z budżetu państwa, a następnie refundowane przez UE po spełnieniu określonych wymogów, w tym właściwego wydatkowania środków na określone cele. Niemniej jednak spora część środków UE zasila budżet państwa jeszcze przed rozpoczęciem projektów jako zaliczka. UE jasno wspiera tylko i wyłącznie działania wskazane w zatwierdzonych programach operacyjnych, a nie przekazuje pieniędzy krajom członkowskim na dowolne wydatki budżetowe. Tym samym fakt przekazania środków z konta budżetu UE na konto budżetu państwa jako refundacja lub zaliczka, a z konta budżetu państwa na prywatne konto wnioskodawczyni jako wynagrodzenie nie ma tu znaczenia, gdyż stanowi tylko i wyłącznie zabieg techniczny, co jest podkreślane każdorazowo przy wnioskach do UE o refundację środków. Twierdzenie przed organami UE, że wynagrodzenie nie pochodzi od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (...) ze środków bezzwrotnej pomocy (...)" lecz z budżetu państwa mogłoby niestety doprowadzić do wstrzymania wypłaty środków przez UE.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07) środki funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującego dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający jest przy tym obowiązany zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą też mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Podobne zapisy znalazły się w art. 80 rozporządzenia Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz FS i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999, mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013. Należy też podkreślić, że zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07) generalną zasadą udzielania pomocy ze środków UE jest to, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Należy tu także podkreślić fakt, że poprzez opodatkowanie części uzyskanego wynagrodzenia, budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. Następujące wyroki sądów administracyjnych także stwierdzają, że przychody z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych w związku z bezpośrednią realizacją projektów współfinansowanych ze środków UE są kwalifikowane jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy i w związku z tym zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, której dotyczy finansowanie z UE:

* wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08 i 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06,

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gi 308/07,

* wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07,

* wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 i 7 marca 2007 r., I SA/Kr 1829/06.

Poglądy przedstawione w ww. wyrokach mają zastosowanie również w sprawie Wnioskodawczyni. Interpretując art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy zważać nie na formalną kwalifikację środków pomocowych, lecz ich rzeczywiste źródło finansowe - którym niewątpliwie jest (w odpowiedniej części) budżet UE. Zatem w przypadku Wnioskodawczyni kryterium pochodzenia dochodu jest spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia.

Ad. 2 Na wszystkich wskazanych stanowiskach w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Wnioskodawczyni realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w tym:

* na stanowiskach współfinansowanych z EFS cel SPO RZL, tj. budowę otwartego, opartego na wiedzy społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy poprzez realizację Priorytetu 3 Pomoc techniczna;

* na stanowiskach współfinansowanych z EFRR cel PO PT. tj. zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia poprzez realizację Priorytetu 1 Wsparcie zasobów ludzkich.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego od 10 października 2005 r. Wnioskodawczyni jest pracownikiem Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (DZF) umiejscowionego - w związku z późn. zm. politycznymi - w następującym ministerstwach:

* Ministerstwo Gospodarki i Pracy (od 10 do 30 października 2005 r.);

* Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej (od 31 października - 31 grudnia 2005 r.);

* Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (od 31 grudnia 2005 r. do chwili obecnej.

Umowa o dofinansowanie nie została zawarta. Departament pełni rolę instytucji zarządzającej dla programów współfinansowanych ze środków europejskich, z których współfinansowane było wynagrodzenie Wnioskodawczyni, tj. zarówno dla Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), jak i Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT). W przypadku Wnioskodawczyni Ministerstwo jest zarówno instytucją zarządzającą, jak i beneficjentem środków UE. Pracując w tym czasie na umowę o pracę na różnych stanowiskach (od referendarza do naczelnika wydziału) oraz w różnych wydziałach w ramach ww. Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (Wydział Monitorowania i Kontroli, Wydział Finansowy oraz Wydział Zarządzania Finansowego) Wnioskodawczyni stale zajmuje się bezpośrednią realizacją projektów finansowanych z funduszy europejskich z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z funduszy europejskich:

* EFS w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) w 75% (od 10 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.);

* Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT) w 85% (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej).

Pozostała część wynagrodzenia Wnioskodawczyni stanowi współfinansowanie krajowe i jest wypłacana z budżetu państwa. Wypłata wynagrodzeń następuje z rachunku bankowego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (i jego poprzedników prawnych) prowadzonego przez Narodowy Bank Polski (NBP). Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest z budżetu państwa, ale skarb państwa występuje tu jedynie w roki pośrednika w rozdzielaniu i przekazywaniu środków z Unii Europejskiej (UE) do beneficjenta według przyjętych zasad. Komisja Europejska przekazuje Polsce środki w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego. Środki przekazywane Polsce przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębnione rachunki bankowe, prowadzone w euro i zarządzane przez Ministra Finansów. Z rachunków tych środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowią dochód budżetu państwa.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, wskazać należy, że pierwsza z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady zostaje spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju było realizowane za pomocą jedno funduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielo funduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich, o którym mowa we wniosku został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1743) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 197, poz. 2024), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. Jest on jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.)

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) w celu realizacji Planu utworzono:

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Natomiast wskazany we wniosku Program Operacyjny Pomoc Techniczna należy do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego finansowany jest program jest funduszem strukturalnym Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych i projektów finansowanych m.in. środkami funduszy strukturalnych.

Zdefiniowano pojęcie środków europejskich, zaliczając do nich m.in. fundusze strukturalne, Fundusz Spójności, Europejski Fundusz Rybacki oraz środki pomocy od państw - członków Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie EFTA - art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wyodrębniono budżet środków europejskich w ramach budżetu państwa. Podstawę prawną tworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117 ustawy o finansach publicznych. W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) - Bank Gospodarstwa Krajowego - beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Zmiany wprowadzone w tym zakresie przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony o dwa nowe przepisy zwalniające od podatku:

pkt 136) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców,

pkt 137) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanym przypadku, źródłem finansowania dochodu Wnioskodawczyni realizującego Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007-2013 jest płatność otrzymana przez beneficjenta na realizację projektu. Stąd też ani płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, ani środki finansowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 137, nie są tożsame ze środkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zatem Wnioskodawczyni jako osoba będąca w zespole projektowym, nie jest beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu, tj. osobą, do której faktycznie skierowana jest pomoc. Dlatego też do dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych w ramach realizacji projektu nie mogą mieć zastosowania przepisy pkt 136 albo pkt 137 w art. 21 ust. 1 ustawy. Równocześnie dochody Wnioskodawcy z tytułu realizacji przedmiotowego projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zatem wynagrodzenia Wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna na lata 2007-2013 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz pkt 137 ww. ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, oraz Wnioskodawczyni nie jest ani beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu.

Oceniając drugą przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Tym samym uznać należy, że sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania.

Przepisy dotyczące zwolnień, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane.

Jak wskazano powyżej, dla zastosowania omawianego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zatem powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Z treści wniosku wynika, iż podmiotami bezpośrednio realizującymi projekty był i jest Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym znajdujący się w Ministerstwie Gospodarki i Pracy, Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwie Rozwoju Regionalnego, będącymi jednocześnie pracodawcami Wnioskodawczyni. Zatem dochody Wnioskodawczyni jako osoby zatrudnionej przez ww. instytucje, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia jak wskazano powyżej, nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji programu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawczyni wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Wnioskodawczyni realizowała zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymywała pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać zatem należy, iż Wnioskodawczyni nie była bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona była w instytucjach realizujących bezpośrednio cel programu, a tym samym nie została spełniona również druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa uznać należy, wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (od października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.) oraz w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej), nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim wymienionych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz orzeczeń organów podatkowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.