IPPB4/415-12/11/12-7/S/JK - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2078/11 (data wpływu 16 lipca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data nadania 21 marca 2011 r., data wpływu 24 marca 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-12/11-2/JK z dnia 3 marca 2011 r. (data nadania 3 marca 2011 r., data doręczenia 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-12/11-2/JK z dnia 3 marca 2011 r. (data nadania 3 marca 2011 r., data doręczenia 17 marca 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, który ma być przedmiotem rozpatrzenia wniosku.

Pismem z dnia 18 marca 2011 r. (data nadania 21 marca 2011 r., data wpływu 24 marca 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 10 października 2005 r. Wnioskodawczyni jest pracownikiem Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (DZF) umiejscowionego - w związku z późn. zm. politycznymi - w następującym ministerstwach:

* Ministerstwo Gospodarki i Pracy (od 10 do 30 października 2005 r.);

* Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej (od 31 października - 31 grudnia 2005 r.);

* Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (od 31 grudnia 2005 r. do chwili obecnej).

Umowa o dofinansowanie projektu nie została zawarta. Departament pełni rolę instytucji zarządzającej dla programów współfinansowanych ze środków europejskich, z których współfinansowane było wynagrodzenie Wnioskodawczyni, tj. zarówno dla Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), jak i Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT). W przypadku Wnioskodawczyni Ministerstwo jest zarówno instytucją zarządzającą, jak i beneficjentem środków UE. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zawarcia umowy o dofinansowanie projektu.

Pracując w tym czasie na umowę o pracę na różnych stanowiskach (od referendarza do naczelnika wydziału) oraz w różnych wydziałach w ramach ww. Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (Wydział Monitorowania i Kontroli, Wydział Finansowy oraz Wydział Zarządzania Finansowego) Wnioskodawczyni stale zajmuje się bezpośrednią realizacją projektów finansowanych z funduszy europejskich z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z funduszy europejskich:

* EFS w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) w 75% (od 10 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.);

* Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT) w 85% (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej).

Pozostała część wynagrodzenia Wnioskodawczyni stanowi współfinansowanie krajowe i jest wypłacana z budżetu państwa.

Do obowiązków Wnioskodawczyni należy lub należało w szczególności:

* sporządzanie sprawozdań z realizacji SPO RZL;

* monitorowanie SPO RZL;

* kontrola instytucji zaangażowanych we wdrażanie SPO RZL;

* rozliczanie i monitorowanie wydatków w ramach SPO RZL i PO KL;

* przygotowanie opinii i interpretacji w kwestii kwalifikowalności wydatków w ramach SPO RZL i PO KL.

Wnioskodawczyni na wszystkich stanowiskach w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w tym:

* na stanowiskach współfinansowanych z EFS cel SPO RZL, tj. budowę otwartego, opartego na wiedzy społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy poprzez realizację Priorytetu 3 Pomoc techniczna;

* na stanowiskach współfinansowanych z EFRR cel PO PT, tj. zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia poprzez realizację Priorytetu 1 Wsparcie zasobów ludzkich.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmienia, iż środki na wynagrodzenie wydatkowane są na podstawie decyzji odpowiednich instytucji zarządzających, w tym:

* decyzji instytucji zarządzającej SPO RZL o przyznaniu dofinansowania ze środków EFS w ramach SPO RZL 2004-2006 Priorytet 3 SPO RZL Pomoc Techniczna Działanie 3.1 schemat c dla projektu pkt: "Wsparcie kadrowe dla instytucji pośredniczącej oraz instytucji zarządzającej SPO RZL" w ramach perspektywy finansowej 2004-2006, kiedy wynagrodzenie Wnioskodawczyni było współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach SPO RZL w 75% (od 10 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.);

decyzji instytucji zarządzającej PO PT o dofinansowanie projektu ze środków EFRR w ramach PO PT 2007-2013 Działanie 1.1 dla projektów pt.: "Wsparcie zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 oraz PWW 2004-2006 w roku 2007 i 2008", "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 w roku 2009", "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 w roku 2010" i "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wykonujących zadania z zakresu realizacji NSRO 2007-2013 w roku 2011" w ramach perspektywy finansowej 2007-2013, kiedy

* wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT) w 85% (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej).

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę finansowane jest z funduszy europejskich (w poszczególnych latach EFS i EFRR odpowiednio w 75 i 85%) oraz z budżetu państwa (odpowiednio 25 i 15%) przy złożonej i zmiennej procedurze udzielania pomocy oraz skomplikowanym systemie przepływów finansowych. Wypłata wynagrodzeń następuje z rachunku bankowego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (i jego poprzedników prawnych) prowadzonego przez Narodowy Bank Polski (NBP). Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest z budżetu państwa, ale skarb państwa występuje tu jedynie w roki pośrednika w rozdzielaniu i przekazywaniu środków z Unii Europejskiej (UE) do beneficjenta według przyjętych zasad. Ostatecznie docelowym źródłem ich pochodzenia jest EFS lub EFRR. Natomiast zasady przekazywania przez Komisję Europejską środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności do państwa członkowskiego (Polski) na rachunek budżetu państwa są określone w rozporządzeniu Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującym dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) oraz rozporządzeniu Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013). Zgodnie z tymi dokumentami Komisja, Europejska przekazuje Polsce środki w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego.

Zgodnie z Uzupełnieniem SPO RZL 2004-2006 (pkt 7.2.1 Ogólny system płatności) system finansowy dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006 wygląda następująco:

Zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2006 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104) środki pochodzące z EFS są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Nadzór finansowy nad nimi sprawuje Minister Finansów. Środki EFS gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych, które na podstawie umowy są otwierane w Narodowym Banku Polskim, prowadzona jest dla nich odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Podstawowe elementy systemu:

Zaliczka jest przekazywana na rachunek bankowy MF (Minister Finansów - Instytucja Płatnicza) otwarty dla EFS. Ministerstwo Finansów dysponuje także drugim rachunkiem, na którym gromadzone są środki na realizację programu operacyjnego.

Po dokonaniu przez Instytucję Płatniczą podziału środków na poszczególne programy, środki z odpowiedniego rachunku "funduszowego" są przekazywane na odpowiedni rachunek "programowy". Drugi poziom rachunków jest niezbędny ze względu na obowiązek przedstawiania przez Instytucję Płatniczą rozliczeń Komisji Europejskiej także w podziale na poszczególne programy operacyjne. Czas dokonywania operacji na tych rachunkach jest gromadzony do niezbędnego minimum. Rachunki są utworzone na podstawie umów rachunku bankowego zawartych między MF a Narodowym Bankiem Polskim, zgodnie z art. 30d ustawy o finansach publicznych.

Wypłaty na rzecz Ostatecznych Odbiorców (beneficjentów) są dokonywane przez Beneficjentów Końcowych (instytucje wdrażające) na podstawie umowy o dofinansowanie projektu ze środków budżetu państwa lub innych środków publicznych np. środka specjalnego na wspieranie rządowych programów służących aktywizacji zawodowej, Funduszu Pracy lub PFRON. Wypłata refundacji faktycznie poniesionych i kwalifikowalnych wydatków poniesionych w ramach poszczególnych Działań jest dokonywana przez Instytucję Płatniczą na rachunek Instytucji Zarządzającej SPO RZL w Narodowym Banku Polskim po zatwierdzeniu wniosku o refundację najpierw przez Instytucję Pośredniczącą SPO RZL (MRR lub MEiN), a następnie przez Instytucję Zarządzającą SPO RZL. Następnie Instytucja Zarządzająca SPO RZL ze swojego rachunku SPO RZL w Narodowym Banku Polskim dokonuje refundacji faktycznie poniesionych wydatków w ramach poszczególnych Działań, jako spłaty pożyczki na prefinansowanie lub zwrot do budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych oraz na rzecz Funduszu Pracy, PFRON i PARP. Instytucja Zarządzająca SPO RZL jest odpowiedzialna za refundację faktycznie poniesionych i kwalifikowalnych wydatków, o których refundację występuje MEiN, jako Instytucja Pośrednicząca SPO RZL oraz za zachowanie określonych na poziomie Działań procentowych poziomów finansowania z EFS i krajowych środków publicznych. Środki z Komisji Europejskiej zwracane są do budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych lub innych środków publicznych np. środka specjalnego na wspieranie rządowych programów służących aktywizacji zawodowej albo bezpośrednio na rzecz funduszy celowych (Fundusz Pracy, PFRON), a także na rzecz PARP lub innych źródeł prefinansowania ze środków publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z Wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie trybu dokonywania płatności i rozliczeń (pkt 2.1 Zasady przekazywania przez Komisję Europejską środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności oraz 2.2 Ujmowanie wydatków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych w ustawie budżetowej) system finansowy dla środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013 wygląda następująco:

Komisja Europejska przekazuje Polsce środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego. Środki przekazywane Polsce przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębnione rachunki bankowe, prowadzone w euro i zarządzane przez Ministra Finansów. Z rachunków tych środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowią dochód budżetu państwa.

Realizacja programów (ponoszenie wydatków przez państwowe jednostki budżetowe oraz dofinansowanie projektów realizowanych przez inne podmioty) możliwa jest dzięki zapewnieniu niezbędnych środków w budżecie państwa.

Programy operacyjne oraz wydatki budżetu państwa przeznaczone na ich realizację ujmowane są w załączniku do ustawy budżetowej. Zakres danych prezentowanych w załączniku określa art. 206 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 120 ust. 3a ustawy o finansach publicznych, materiały do ustawy budżetowej w zakresie środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności przedstawia Ministrowi Finansów Minister Rozwoju Regionalnego.

Instytucje zarządzające przedstawiają informacje o środkach przeznaczonych na realizację programów operacyjnych oraz dokonują szacunków wydatków na realizację programów i przewidywanych dochodów budżetu państwa w trzech kolejnych latach. Planowanie wydatków budżetu państwa na realizację programów operacyjnych dokonywane jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej, wydawanego na podstawie art. 120 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Wydatki na realizację programów operacyjnych planowane są w części budżetowej właściwego dysponenta. Środki na sfinansowanie projektów realizowanych przez państwowe jednostki budżetowe oraz samorządowe jednostki budżetowe ujęte są w planach finansowych tychże jednostek lub w rezerwie celowej budżetu państwa. Instytucje pośredniczące oraz instytucje pośredniczące II stopnia/instytucje wdrażające będące państwowymi jednostkami budżetowymi finansują zarówno swoje wydatki jak i dokonują płatności na rzecz beneficjentów (nie będących państwowymi jednostkami budżetowymi) ze środków przewidzianych w części budżetowej właściwego dysponenta.

Na podstawie powyższego Wnioskodawczyni stwierdza, że:

* w ramach starej perspektywy finansowej 2004-2006 środki na wynagrodzenie Wnioskodawczyni były prefinansowane z budżetu państwa, a następnie refundowane po spełnieniu określonych wymogów, w tym właściwego wydatkowania środków na określone cele;

* w ramach obecnej perspektywy finansowej 2007-2013 - w związku z brakiem rachunku programowego - nie da się określić, czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ponoszone z zaliczki, czy też podlega refundacji. Spora część środków UE (nieporównywalnie wysoka w stosunku do wartości wynagrodzenia Wnioskodawczyni) zasila budżet państwa jako zaliczka. Jednocześnie środki UE (otrzymywane w dowolnej formie - zaliczki, czy też refundacji) nie są przekazywane na niższe poziomy wdrażania programów operacyjnych, a tylko na rachunek dochodów budżetu państwa, a sprawozdawczość budżetowa nie wskazuje każdemu wydatkowi jego źródła wpływu do budżetu państwa.

Przy całym tak skomplikowanym systemie finansowania, bezsporny jest fakt, że UE jasno wspiera tylko i wyłącznie działania wskazane w zatwierdzonych programach operacyjnych, a nie przekazuje pieniędzy krajom członkowskim na dowolne wydatki budżetowe. Tym samym fakt przekazania środków z konta budżetu UE na konto budżetu państwa jako refundacja lub zaliczka, a z konta budżetu państwa na prywatne konto Wnioskodawczyni jako wynagrodzenie nie ma tu znaczenia, gdyż stanowi tylko i wyłącznie zabieg techniczny.

Sposób dystrybucji środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zakłóca zakwalifikowania ich do bezzwrotnej pomocy z UE. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem wymóg bezpośredniego pozyskania środków od instytucji nimi dysponujących i uznaje się sytuacje przekazywania tych środków za pośrednictwem podmiotu uprawnionego.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07) środki funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującego dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający jest przy tym obowiązany zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą też mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Podobne zapisy znalazły się w art. 80 rozporządzenia Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999, mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07) generalną zasadą udzielania pomocy ze środków UE jest to, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Należy tu także podkreślić fakt, że poprzez opodatkowanie części uzyskanego wynagrodzenia, budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa.

Następujące wyroki sądów administracyjnych także stwierdzają, że przychody z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych w związku z bezpośrednią realizacją projektów współfinansowanych ze środków UE są kwalifikowane jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy i w związku z tym zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, której dotyczy finansowanie z UE:

* wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07,

* wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07,

* wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08,

* wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06,

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 308/07,

* wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07,

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1829/06.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni za ww. pracę jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie za ww. pracę jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym artykułem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W przypadku Wnioskodawczyni spełnione są obydwa warunki.

Ad. 1 Zgodnie z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę finansowane jest z funduszy europejskich (w poszczególnych latach EFS i EFRR odpowiednio w 75 i 85%) oraz budżetu państwa (odpowiednio w 25 i 15%). Wynagrodzenie wypłacane jest z budżetu państwa, ale Skarb Państwa występuje tu jedynie w roli pośrednika w rozdzielaniu i przekazywaniu środków z Unii Europejskiej (UE) do beneficjenta wg przyjętych zasad. Ostatecznie docelowym źródłem ich pochodzenia jest EFS lub EFRR. Sposób dystrybucji środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zakłóca zakwalifikowania ich do bezzwrotnej pomocy z UE. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem wymóg bezpośredniego pozyskania środków od instytucji nimi dysponujących i uznaje się sytuacje przekazywania tych środków za pośrednictwem podmiotu uprawnionego.

Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z budżetu UE bez względu na złożoną i zmienną procedurę udzielania pomocy oraz skomplikowany systemem przepływów finansowych.

Na ogół środki są prefinansowane z budżetu państwa, a następnie refundowane przez UE po spełnieniu określonych wymogów, w tym właściwego wydatkowania środków na określone cele. Niemniej jednak spora część środków UE zasila budżet państwa jeszcze przed rozpoczęciem projektów jako zaliczka. UE jasno wspiera tylko i wyłącznie działania wskazane w zatwierdzonych programach operacyjnych, a nie przekazuje pieniędzy krajom członkowskim na dowolne wydatki budżetowe. Tym samym fakt przekazania środków z konta budżetu UE na konto budżetu państwa jako refundacja lub zaliczka, a z konta budżetu państwa na prywatne konto Wnioskodawczyni jako wynagrodzenie nie ma tu znaczenia, gdyż stanowi tylko i wyłącznie zabieg techniczny, co jest podkreślane każdorazowo przy wnioskach do UE o refundację środków. Twierdzenie przed organami UE, że wynagrodzenie nie pochodzi od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (...) ze środków bezzwrotnej pomocy (...)" lecz z budżetu państwa mogłoby niestety doprowadzić do wstrzymania wypłaty środków przez UE.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07) środki funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującego dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający jest przy tym obowiązany zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą też mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Podobne zapisy znalazły się w art. 80 rozporządzenia Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz FS i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999, mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013. Należy też podkreślić, że zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07) generalną zasadą udzielania pomocy ze środków UE jest to, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Należy tu także podkreślić fakt, że poprzez opodatkowanie części uzyskanego wynagrodzenia, budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. Następujące wyroki sądów administracyjnych także stwierdzają, że przychody z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych w związku z bezpośrednią realizacją projektów współfinansowanych ze środków UE są kwalifikowane jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy i w związku z tym zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, której dotyczy finansowanie z UE:

* wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08 i 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06,

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 308/07,

* wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07,

* wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 i 7 marca 2007 r., I SA/Kr 1829/06.

Poglądy przedstawione w ww. wyrokach mają zastosowanie również w sprawie Wnioskodawczyni. Interpretując art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy zważać nie na formalną kwalifikację środków pomocowych, lecz ich rzeczywiste źródło finansowe - którym niewątpliwie jest (w odpowiedniej części) budżet UE. Zatem w przypadku Wnioskodawczyni kryterium pochodzenia dochodu jest spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia.

Ad. 2 Na wszystkich wskazanych stanowiskach w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Wnioskodawczyni realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w tym:

* na stanowiskach współfinansowanych z EFS cel SPO RZL, tj. budowę otwartego, opartego na wiedzy społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy poprzez realizację Priorytetu 3 Pomoc techniczna;

* na stanowiskach współfinansowanych z EFRR cel PO PT. tj. zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia poprzez realizację Priorytetu 1 Wsparcie zasobów ludzkich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-12/11-4/JK z dnia 15 kwietnia 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (od października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.) oraz w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej), nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim wymienionych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 19 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 17 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-12/W/11-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 26 maja 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-12/11-4/JK z dnia 15 kwietnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2078/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Renaty Piecyk na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. Nr IPPB4/415-12/11-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenia Skarżącej, w okolicznościach wynikających ze złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej wynagrodzenia pracowników realizujących cele Programu w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Natomiast w ocenie orzekającego w sprawie organu wynagrodzenia osób zatrudnionych w departamencie zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego (obecnie) nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, a osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami (wykonawcami) projektu.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dla zwolnienia podatkowego konieczne jest łączne wystąpienie wymienionych w tym przepisie dwóch przesłanek. Po pierwsze akcentowane jest w tym przepisie pochodzenie dochodów podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Po drugie natomiast podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ponadto Sąd podkreślił, że w interpretacji przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów uznał, ze z przytoczonego przepisu wynika, iż wynagrodzenie współfinansowane ze środków funduszy europejskich nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można ich uznać za pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 13) organ wskazał bowiem, ze w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest w tym zakresie nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozumienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych, nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje również sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Analiza źródeł finansowania Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Fundusz Regionalnego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd ocenia przy tym, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, w zasadzie, czyni ww. przepis "martwym", zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1828/09).

Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Refundowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne.

Eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (por. także wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/06, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09, z dnia 9 czerwca 2011 r. II FSK 239/10).

Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej. W dalszym ciągu środki te stanowią bowiem bezzwrotną pomoc finansową udzielaną Polsce - ze środków funduszy europejskich.

Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków są fundusze europejskie (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1305/09).

Reasumując powyższe, Sąd wskazał na dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że środki na wynagrodzenie Skarżącej będącej pracownikiem Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego (obecnie) realizującej cele programu odpowiednio w 75 i i 85% są finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zdaniem Sądu, pierwotnym źródłem środków z których Skarżąca otrzymuje wypłaty wynagrodzenia za pracę są środki pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, nie zaś krajowe środki publiczne - jak to przyjął organ. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu państwa.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.pd.o.f. przyjmując wadliwe stanowisko, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bezpośrednim źródłem finansowania wynagrodzeń Skarżącej zatrudnionej w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (obecnie) do realizacji projektu, nie są środki z funduszy europejskich, o których mowa w tym przepisie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Natomiast prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca otrzymująca dochody w części finansowanej z funduszy europejskich nie jest bezpośrednim realizatorem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 dostępne).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany pogląd w powołanych wyrokach NSA i stwierdza, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują tylko obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniom określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem.

Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy.

Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program jest jednostka zatrudniająca Skarżącą. Natomiast Skarżąca wykonuje jedynie określone czynności w ramach tego programu i w ramach stosunku pracy łączącego ją z Ministerstwem. Nie odpowiada zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonuje zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt.

Stąd też należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu, tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części wynagrodzenia Skarżącej zatrudnionej w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (obecnie) finansowanego z funduszy europejskich - od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f.

Sąd podniósł zatem, iż wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w powyższym uzasadnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2078/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zwolnienie przedmiotowe zawarte w wyżej wymienionym przepisie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, a więc powszechności i równości opodatkowania, zawartej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym należy interpretować je ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ustalona ulga podatkowa miała wyłącznie zastosowanie w sytuacjach w nich przewidzianych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, dla zwolnienia podatkowego konieczne jest łączne wystąpienie wymienionych w tym przepisie dwóch przesłanek. Po pierwsze akcentowane jest w tym przepisie pochodzenie dochodów podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Po drugie natomiast podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wyrazem powyższego jest, bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Analiza źródeł finansowania Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Regionalnego.

Zatem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż refundacja (prefinansowanie) nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy poddać ocenie pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia i rozważyć, czy Wnioskodawca je spełnia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 dostępne).

Przy czym bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci ponoszą bowiem odpowiedzialność za realizację projektu, wykonują tylko obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy.

Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem.

Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy.

Tym samym pracodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program jest jednostka zatrudniająca Skarżącą. Natomiast Skarżąca wykonuje jedynie określone czynności w ramach tego programu i w ramach stosunku pracy łączącego ją z Ministerstwem. Nie odpowiada zatem w sensie finansowym i techniczno - organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonuje zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt.

Stąd też należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu, tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części wynagrodzenia Skarżącej zatrudnionej w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (obecnie) finansowanego z funduszy europejskich - od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2078/11 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wypłacone Wnioskodawczyni w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (od października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.) oraz w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej), nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz orzeczeń organów podatkowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.