IPPB4/415-112/13/14-6/S/JK

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1522/13

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1522/13 (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przez nieruchomość (6427 m², zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkami innymi) będącą własnością Wnioskodawcy oraz Jego żony przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia - własność P. S.A. Toczące się postępowanie sądowe o ustalenie służebności przesyłu ustali również wartość ograniczonego prawa rzeczowego oraz określi wynagrodzenie roczne lub jednorazowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość z zapisem o służebności przesyłu utraci na stale wartość rynkową. Wartością prawa służebności jest różnica wartości nieruchomości nieobciążonej i wartości nieruchomości obciążonej służebnością. Uzyskane wynagrodzenie nie powinno podlegać opodatkowaniu. Wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/2010 oraz wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. II FSK 654/10 - służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-112/13-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wynagrodzenie, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - będzie podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzyma ww. świadczenie.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 8 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-112/W/13-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 29 kwietnia 2013 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 23 maja 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1522/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-112/13-2/JK z dnia 3 kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podniósł, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy, co do zasady, nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie jednak z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej zwana: "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169 § 1-2 O.p. Przepis art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Według Sądu, organ wydający interpretację indywidualną powinien, stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 O.p. zawrzeć w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdza, że narusza ona prawo procesowe w związku z nie zastosowaniem art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które implikowało zagadnienie prawne przedstawione do interpretacji na gruncie przepisów u.p.d.f., dotyczące zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Minister Finansów dokonał ocen stanowiska wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie ustalił, jaki jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i czy pozwala ono na zajęcie merytorycznego stanowiska.

Zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 wymienione też płynące z ust. 1 pkt 120. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stanowił w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej indywidualnych interpretacji, że wolne od podatku są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Przepis art. 143 ust. 2 u.g.n. stanowi, że "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych".

Zdaniem Sądu, zwolnienie podatkowe z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. - adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", więc nie dotyczy innych gruntów. Już w tym miejscu Sąd stwierdzić, że z wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, że wniosek Skarżącego dotyczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Minister Finansów, powinien zatem przed udzieleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tym bardziej, że w uzasadnieniu tejże interpretacji odwołuje się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., na który powołał się również Skarżący, przedstawiając swoje stanowisko, zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienie, czy opisana w zdarzeniu przyszłym nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego czy też nie. Dopiero po wyjaśnieniu tejże kwestii spornego zagadnienia - możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. - powinna być merytorycznie rozpatrywana przez organ powołany do udzielenia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stanowi przedmiot sporu w sprawie.

Zdaniem Skarżącego, przepis ten znajdzie zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, z uwagi na orzecznictwo sądowe, zaś w ocenie Ministra Finansów przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., wprowadzający wyjątki od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy interpretować ściśle więc nie będzie miał zastosowania w sprawie. Sąd, co do zasady podziela ww. pogląd Ministra o potrzebie dokonywania ścisłej wykładni przepisów przewidujących zwolnienia podatkowe, ale stwierdza, że organ podatkowy, który przystępuje do udzielania wykładni normy prawnej na wniosek osoby zainteresowanej, powinien najpierw sprawdzić, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zawiera elementy, które umożliwiają przyjęcie, że przepis, w którym ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe (w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.) będzie mógł mieć zastosowanie.

Zdaniem Sądu, zwolnienie podatkowe z ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. - adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Nie dotyczy więc innych gruntów. Należy zatem wyjaśnić ze Skarżącym, czy nieruchomość (grunt), stanowiąca własność jego i małżonki, a w odniesieniu do której toczy się postępowanie sądowe o ustalenie służebności przesyłu, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika ta okoliczność, a jest niezwykle istotna, gdy zamierza się dokonać wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

Według Sądu, Minister Finansów, powinien zatem przed udzieleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tym bardziej, że w uzasadnieniu tejże interpretacji odwołuje się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., na który powołał się również Skarżący przedstawiając swoje stanowisko, zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienie, czy opisana w zdarzeniu przyszłym nieruchomość (grunt), stanowiąca własność jego i małżonki, w odniesieniu do której toczy się postępowanie sądowe o ustalenie służebności przesyłu, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego czy też nie. Po wyjaśnieniu ww. okoliczności faktycznej, niezbędnej z punktu możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., możliwe będzie merytorycznie rozpatrzenie spornej kwestii - zastosowania zwolnienia z ww. przepisu do uzyskanego, na podstawie orzeczenia sądowego wynagrodzenia rocznego lub jednorazowego od służebności przesyłu, która ma zostać ustanowiona.

Sąd zaznaczył, że pamiętać trzeba, że powodem wprowadzenia do porządku prawnego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. było dostosowanie norm prawnych do podjętej przez Sąd Najwyższy 17 stycznia 2003 r. uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c, (sygn. akt III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się zarówno z krytyką, uznającą, że stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, jak również z aprobatą uzasadnianą tym, że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 k.c. przemawia za trafnością ww. stanowiska.

Stanowisko Sądu Najwyższego przyjęte w ww. uchwale doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej (por. orzeczenia Sądu Najwyższego: wyrok z 11 maja 2005 r. sygn. akt III CK 556/04, postanowienie z 10 lipca 2008 r. sygn. akt III CSK 73/08 oraz uchwała z 7 października 2008 r. sygn. akt III CZP 89/08). Ustawodawca, mając na względzie powyższe poglądy prezentowane w judykaturze, dopuszczające możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji tzw. inwestycji "liniowej", ww. ustawą nowelizującą u.p.d.f. dodał do u.p.d.f. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120, wprowadzając tym samym nowe zwolnienie podatkowe.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jeśli okaże się, że grunt stanowiący własność Skarżącego i jego małżonki wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, powinien wziąć pod rozwagę - z uwagi na treść art. 14e § 1 O.p. - dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, którym utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10 (orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f., ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W orzeczeniu tym NSA wskazał ponadto, że w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c, odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.f.

Zdaniem NSA, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez Ministra Finansów przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno - ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

NSA podniósł również, że nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest przez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Sąd, mając na względzie powyższe uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 134 oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (punkt pierwszym sentencji).

W dniu 20 czerwca 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1522/13 organ, w dniu 15 września 2014 r. telefonicznie wezwał stronę do uzupełnienia zdarzenia przyszłego wniosku o informację: "Czy nieruchomość (grunt) stanowiąca własność Wnioskodawcy i Jego małżonki, a w odniesieniu do której toczy się postępowanie o służebność przesyłu wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawy..."

Wnioskodawca, pismem z dnia 16 września 2014 r. (wniesione za pośrednictwem faksu: data nadania 16 września 2014 r., data wpływu 16 września 2014 r.), uzupełnił wniosek, wyjaśniając, że: "nieruchomość Wnioskodawcy, położona w W, dz. nr 25 o pow. 6427 m² przez którą przebiega gazociąg, nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie podatkowe przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, przez nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami innymi będącą własnością Wnioskodawcy oraz Jego żony przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia. W wyniku toczącego się postępowania sądowego zostanie ustalona służebność przesyłu, jak również wartość ograniczonego prawa rzeczowego oraz wynagrodzenie roczne lub jednorazowe. Nieruchomość, przez którą przebiega gazociąg, nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

W odniesieniu do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej

się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy regulowało istniejącą już (zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. III CZP 79/02) praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzonych na tych gruntach określonych inwestycji. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z analizowanej w niniejszej sprawie preferencji podatkowej jest łączne spełnienie wszystkich warunków wskazanych w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy. Nie spełnienie chociażby jednego z nich skutkuje bowiem utratą prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jakkolwiek co do zasady (wynagrodzenie) odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego, co potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. znak DD3/033/126/CRS/14/RD-462644/14, o tyle w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Zgodnie bowiem z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach będących Jego własnością, jednakże nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym, z uwagi na niewypełnienie dyspozycji zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota ta nie może skorzystać z analizowanego zwolnienia. W konsekwencji stwierdzić należy, że kwota ta będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód zostanie otrzymany.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do odmiennej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.