IPPB4/415-1061/12-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2013 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać mieszkanie zakupione w listopadzie 2008 r. (przed upływem 5 lat od daty zakupu). Mieszkanie to zostało nabyte przez Wnioskodawcę przed powstaniem wspólności ustawowej (zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o.), tj. przed zawarciem związku małżeńskiego co miało miejsce w kwietniu 2010 r. i stanowi Jego majątek osobisty (zgodnie z art. 33 k.r.o.). W mieszkaniu tym, Wnioskodawca nie był zameldowany, natomiast była i jest w nim zameldowana Jego żona wraz synem przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Rozważane jest rozszerzenie wspólności majątkowej o przedmiotowe mieszkanie poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego (zgodnie z art. 47 § 1 k.r.o.) jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, gdy to będzie wymagane do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Mieszkanie to w 80% zostało zakupione z kredytu budowlano-hipotecznego i obecnie kredyt ten spłacany jest ze środków obojga ze współmałżonków. Wnioskodawca nadmienia, że środki ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania mają być przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz wkład do zakup innego mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w świetle interpretacji ogólnej z 7 października 2011 r., Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433 w przypadku sprzedaży mieszkania zakupionego w 2008 r. przed upływem 5 lat od daty zakupu, gdy:

konieczne i wystarczające - do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008, w którym jest mowa o tym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - jest rozszerzenie wspólności majątkowej o mieszkanie zakupione przez Wnioskodawcę przed ślubem poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja powyżej wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zatem zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Według Wnioskodawcy, rozszerzenie wspólności majątkowej (o przedmiotowe mieszkanie) w formie aktu notarialnego w trakcie trwania małżeństwa ma później takie same skutki podatkowe jak nabycie przedmiotowego mieszkania przez współmałżonków, natomiast nie jest konieczne rozszerzenie wspólności majątkowej o przedmiotowe mieszkanie nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego, aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej - gdy warunku zameldowania nie spełnia małżonek, którego odrębny majątek stanowi przedmiotowe mieszkanie, natomiast spełnia go drugi ze współmałżonków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w listopadzie 2008 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie, które zostało przez Niego nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. W 2013 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowe mieszkanie.

W związku z powyższym, należy uznać, iż Wnioskodawca nabył przedmiotowe mieszkanie w 2008 r. Zatem sprzedaż powyższego mieszkania przed upływem 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z zapisem z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W myśl art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym, który nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest czy do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagane jest rozszerzenie wspólności majątkowej o mieszkanie zakupione przez Wnioskodawcę przed ślubem poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie był i nie jest zameldowany w mieszkaniu, natomiast w przedmiotowym mieszkaniu zameldowana jest Jego żona.

W związku z powyższym, należy wyjaśnić, iż stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48).

Niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: "Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 k.c.). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku." (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, iż na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Zatem prawo własności mieszkania będącego przedmiotem planowanej sprzedaży małżonka Wnioskodawcy nabędzie dopiero w dniu zawarcia umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Rozpatrując zatem kwestię zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma okoliczność, że ustawodawca postanowił, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Tym samym dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lokal ten musi zostać nabyty w latach 2007-2008, stanowić współwłasność obojga małżonków i każde z nich musi osiągnąć przychód z jego sprzedaży. Tylko wtedy małżonkowie będą mogli skorzystać ze zwolnienia łącznie. Żeby bowiem można było mówić o spełnieniu przez małżonka warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to w pierwszej kolejności u takiego małżonka musi wystąpić przychód, do którego będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r. Jeżeli ów małżonek nie spełnia warunku do zwolnienia, to ze zwolnienia może skorzystać jeśli warunki do zwolnienia spełni współmałżonek. Jednakże, aby w ogóle można było rozpatrywać warunki zwolnienia dla współmałżonka, w pierwszej kolejności współmałżonek musi osiągnąć przychód ze zbycia nieruchomości, którą powinien był nabyć w latach 2007-2008. Skoro bowiem zwolnienie może być zastosowane łącznie do obojga, to najpierw u obojga musi się pojawić przesłanka warunkująca rozpoczęcie analizowania uprawnienia do zwolnienia czyli wystąpienie u każdego nich przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego będą miały zastosowanie zasady obowiązujące w okresie 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zatem każdy z małżonków uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, którą nabył w latach 2007-2008 może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli choć jednemu z nich przysługuje takie zwolnienie a więc spełnia jego warunki. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który nabędzie po 1 stycznia 2009 r. przez jednego z małżonków pozbawia drugiego z małżonków możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. zwolnienia żona Wnioskodawcy musi osiągnąć przychód, który z tego zwolnienia będzie korzystał. Nadto w przypadku małżonków, z których każdy jako odrębny podatnik uzyskuje przychód ustawodawca zezwolił również na to, aby również małżonek podatnika ze zwolnienia korzystał mimo tego, iż nie spełnia warunków zwolnienia. Bowiem fakt, że jego współmałżonek będzie ze zwolnienia takiego korzystał uprawnia również drugiego z małżonków do zastosowania tego zwolnienia. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że najpierw każdy z małżonków musi osiągnąć przychód, który będzie opodatkowany na zasadach obowiązujących w latach 2007-2008 i dopiero wtedy każdy z nich może skorzystać ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej z tym, że wystarczające jest, aby tylko jeden z małżonków spełniał warunki zwolnienia.

Łącznie oboje małżonkowie muszą uzyskać przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego, który został przez Nich nabyty w latach 2007-2008, aby łącznie mogli zostać zwolnieni z obowiązku jego opodatkowania. Sformułowanie "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" oznacza, że po stronie każdego z małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy czyli zarówno jeden jak i drugi małżonek muszą uzyskać przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, do którego znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., aby łącznie mogli skorzystać ze zwolnienia. Zatem w sytuacji gdy jeden z małżonków uzyska przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, który będzie opodatkowany na zasadach obowiązujących w latach 2007-2008, a drugi przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego opodatkowany na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. to nie można mówić o łącznym korzystaniu ze zwolnienia skoro jeden z małżonków nie ma w ogóle podstaw do jego zastosowania.

Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, którego nabycie nastąpiło w latach 2007-2008 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że ma zastosowanie do obojga małżonków w sytuacji, gdy oboje uzyskają przychód ze sprzedaży danego lokalu mieszkalnego, z tym, że wystarczy, iż tylko jeden z nich będzie zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i złoży stosowne oświadczenie.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie żona Wnioskodawcy nabędzie tytuł własności do lokalu mieszkalnego dopiero w dniu zawarcia umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. po 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, należy stwierdzić, iż rozważane rozszerzenie wspólności majątkowej o mieszkanie zakupione przez Wnioskodawcę przed ślubem poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie był i nie jest zameldowany w mieszkaniu, natomiast w przedmiotowym mieszkaniu zameldowana jest Jego żona, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego z małżonków, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego małżonka, tj. żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.