IPPB4/415-1052/14-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych:

* jest nieprawidłowe - odnośnie określenia wartości świadczeń jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych,

* jest prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. Sp. z o.o. w toku swojej działalności udostępnia pracownikom samochody służbowe do wykorzystywania do celów wykonywania pracy na rzecz Spółki.

W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych, w tym, w szczególności w zależności od sytuacji:

W odniesieniu do części samochodów Spółka umożliwia wybranym pracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki). Pracownicy uprawnieni do wykorzystywania tych samochodów do celów prywatnych będą dalej zwani "osobami uprawnionymi". Wymienione wyżej koszty w całości ponosi Spółka w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych.

W związku z uchwaleniem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 27 listopada 2014 r.), w szczególności zmian do art. 12 PITU, Spółka rozważa zmianę obecnej praktyki w powyższym zakresie, tj. zasad korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych. Kierunek zmian warunkowany jest interpretacją przepisów powyższej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

2. Czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W opinii Spółki, przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Ad. 2

W opinii Spółki, wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12a ust. 2a PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. "Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Natomiast zgodnie z art. 12a ust. 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. "Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika."

Jak więc wynika z brzmienia powyższych przepisów, dotyczą one sytuacji, gdy:

* pracownikowi mogłoby zostać przypisane świadczenie nieodpłatne w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych - przypisanie pracownikowi nieodpłatnego świadczenia jest możliwe wyłącznie jeśli pracownik nie ponosi żadnej odpłatności w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych;

* istnieje różnica między wartością określoną w art. 12 ust. 2a lub 2b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika za wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki zasadność powyższego stanowiska znajduje już potwierdzenie w literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, które jest jednoznaczne i nie wymaga korzystania z innej niż literalna metody wykładni przedmiotowych przepisów prawa w celu ustalenia intencji ustawodawcy.

Ad. 2

Wykładnia literalna i systemowa

Zgodnie z art. 12a ust. 2a PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. "Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Analizowany przepis posługuje się niezdefiniowaną w przepisach podatkowych kategorią "świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu".

Przede wszystkim należy więc zwrócić uwagę, że literalnie analizowany przepis stanowi o ustaleniu przychodu związanego z dokonywaniem pewnych czynności przez pracownika (wykorzystywaniem samochodu) - jest to o tyle istotne, że nakazuje ustalić w jakim zakresie uzyskiwany jest przychód z wykonywania tych czynności, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności ich wykonywania (np. wartości kosztów zaoszczędzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem tych czynności). Takimi kosztami zaoszczędzonymi przez pracownika mogą być zarówno koszty związane z nabyciem samochodu służbowego jak i koszty związane z jego przygotowaniem do użytkowania i samym użytkowaniem, tj. koszty paliwa i materiałów eksploatacyjnych, utrzymania w sprawności technicznej (serwisowania), utrzymania w czystości, itp. Treść przepisu nakazuje więc postawić pytanie o to, co pracownik zyskuje (w domyśle jakich kosztów nie ponosi) w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

Innymi słowy, z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika już, że dokonuje się w nim ustalenia całości (nie fragmentarycznego) przychodu związanego z czynnością wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego. Gdyby ustawodawca dążył do określenia, że świadczeniem przysługującym z tytułu wykorzystywania samochodu są np. jedynie zaoszczędzone przez pracownika koszty samochodu związane z nabyciem samochodu, to zdaniem Spółki użyłby innego sformułowania, nie odwołującego się do tego, co pracownik zyskuje (jakich kosztów nie ponosi) w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że ewentualne ograniczenie literalnego zakresu pojęcia "świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu" nie miałoby uzasadnienia, bo nie wynika zarówno z tych wymienionych wyżej, jak również żadnych innych przepisów ustawy PITU, tj. brak jest jakichkolwiek przepisów, które dotyczyłyby ustalenia wartości przychodu zwianego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym zwłaszcza poprzez identyfikację i rozróżnienie kosztów związanych z nabyciem samochodu oraz kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych. W konsekwencji, wykładnia systemowa nie daje żadnych podstaw do wysnucia innych wniosków niż wynikające wprost z brzmienia art. 12 ust. 2a PITU.

Warto również podkreślić, że gdyby chcieć odczytywać znaczenie pojęcia "świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu" zawężające (np. wyłączając z niego zaoszczędzone przez pracownika koszty związane z użytkowaniem samochodu służbowego), to w istocie należałoby dojść do wniosku (w sytuacji braku przepisów regulujących taką sytuację), żc owe koszty związane z użytkowaniem samochodu służbowego zaoszczędzone przez pracownika nie stanowiłyby świadczenia na rzecz pracownika, a co za tym idzie nie mogłyby być utożsamiane ze świadczeniem nieodpłatnym jakie otrzymuje pracownik.

Wykładnia celowościowa

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również wykładnia celowościowa. Mianowicie w uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej czytamy m.in. "Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu."

Jak wynika z cytowanego fragmentu celem zmiany w PIT było stworzenie precyzyjnych i prostych przepisów eliminujących ryzyko podatkowe dla podatników, wyeliminowanie bodźca do nieujawniania sytuacji używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tego tytułu.

Tak określone cele niewątpliwie są realizowane przez art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., odczytywane zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Wyżej wymienione cele nie byłyby realizowane gdyby przyjąć, że wartości pieniężne określone przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2a PITU odnoszą się tylko do części świadczenia jakie otrzymuje pracownik poprzez możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. W szczególności, zdaniem Spółki, nie można ograniczać ww. regulacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wyłącznie do wytycznych w zakresie wyceny omawianego świadczenia w części nie obejmującej kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych generowanych podczas używania przez pracownika z takiego samochodu do celów prywatnych. Zdaniem Spółki, takie interpretowanie omawianych przepisów nie było intencją ustawodawcy. Biorąc pod uwagę cytowany powyżej fragment uzasadnienia do projektu ustawy, wolą prawodawcy było bowiem określenie całej wartości świadczenia jakie otrzymuje pracownik od pracodawcy w omawianym przypadku.

W konsekwencji, również wykładnia celowościowa nie daje żadnych podstaw do wysnuwania innych wniosków niż przedstawione przez Spółkę w oparciu o wykładnię literalną przepisu art. 12 ust. 2a PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a#8209;2c w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w toku swojej działalności udostępnia pracownikom samochody służbowe do wykorzystywania do celów wykonywania pracy na rzecz Spółki. W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych, w tym, w szczególności w zależności od sytuacji:

W odniesieniu do części samochodów Spółka umożliwia wybranym pracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki). Pracownicy uprawnieni do wykorzystywania tych samochodów do celów prywatnych będą dalej zwani "osobami uprawnionymi". Wymienione wyżej koszty w całości ponosi Spółka w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach oraz czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy PIT.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych mieści się w wartości świadczeń przewidzianych w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.