IPPB4/415-1042/12-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego:

* w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zapłaconej sprzedawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2007 r. - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 listopada 2007 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowo prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 8 stycznia 2009 r. działając w imieniu własnym dokonał darowizny tego prawa do lokalu na rzecz niepełnoletniej córki i działając samodzielnie jako ustawowy przedstawiciel małoletniej córki darowiznę tę w imieniu córki przyjął. Wydanie lokalu mieszkalnego nastąpiło na rzecz Wnioskodawcy, jako ustawowego przedstawiciela obdarowanej. Pełnoletniość córka osiągnęła w dniu 31 lipca 2012 r. Do dnia 3 września 2012 r. darowizna z dnia 8 stycznia 2009 r. nie została wykonana, gdyż przedmiotowy lokal mieszkalny nie został wydany obdarowanej. Potwierdzeniem tego faktu jest oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę i obdarowaną w formie aktu notarialnego.

W dniu 3 września 2012 r. Wnioskodawca odwołał darowiznę i skutkiem odwołania darowizny córka przeniosła własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca na powyższe przeniesienie wyraził zgodę (akt notarialny).

W dniu 31 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przychód z odpłatnego zbycia nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, ani z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo o do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia nieruchomości, jaką zapłacił sprzedawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2007 r. Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w wysokości 19% dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, które w tym przypadku nie występują. Jako przychód z odpłatnego zbycia rozumiana jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 6c kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości są - z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6d - między innymi udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Przypadek szczególny określony w art. 22 ust. 6d odnosi się do sytuacji sprzedaży nieruchomości, która nabyta została w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Powyższy przypadek szczególny, nie będzie więc miał zastosowania do Wnioskodawcy, gdyż w sposób niebudzący wątpliwości - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, będące przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 31 października 2012 r. nie zostało przez niego nabyte ani w drodze spadku, ani w drodze darowizny. Nie miał miejsca również i "inny nieodpłatny sposób", gdyż możliwość odwołania darowizny - jaka miała w tym przypadku miejsce - wiązała się z koniecznością uprzedniego nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotu darowizny, a nabycie to jak dokumentuje akt notarialny z dnia 27 listopada 2007 r. - nastąpiło w sposób odpłatny.

Fakt dokonanej, a następnie odwołanej darowizny na rzecz małoletniej córki nie ma żadnego wpływu na zmianę tego stanu rzeczy, gdyż darowizna i jej odwołanie nie stanowią w ogóle czynności podatkowej w świetle przypisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są irrelewantne dla zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Znaczenie ma natomiast to, że na skutek tych czynności koszty odpłatnego nabycia, dokonanego w 2007 r. nie zostały w żaden sposób skonsumowane jako koszty uzyskania przychodu.

Z powyższych względów należy uznać, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przypadek szczególny, opisany w art. 22 ust. 6d. W konsekwencji - przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 31 października 2012 r. Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia określoną w akcie notarialnym z dnia 27 listopada 2007 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie do 31 grudnia 2014 r.

Ad. 3

Okoliczność skorzystania z prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien przekazać Naczelnikowi właściwego Urzędu Skarbowego w zeznaniu podatkowym o dochodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT 39), w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2012 r. Jako kwotę wolną od podatku w zeznaniu PIT 39 Wnioskodawca powinien wskazać kwotę przychodu z odpłatnego zbycia, którą zamierza przeznaczyć na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zapłaconej sprzedawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2007 r. uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższego, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania umowy darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Na podstawie art. 896 Kodeksu cywilnego darczyńca może odwołać darowiznę jeszcze nie wykonaną, jeżeli po zawarciu umowy jego stan majątkowy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Istotny jest również art. 900 ww. ustawy, zgodnie z którym odwołanie darowizny następuje przez oświadczenie złożone obdarowanemu na piśmie.

Z powyższego wynika, że aby odwołać darowiznę darczyńca powinien w formie pisemnej oświadczyć obdarowanemu o swojej woli. Jednakże samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od darczyńcy, który przeniósł własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie wystarczy aby przenieś prawo własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, a mianowicie że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. W momencie odwołania darowizny po stronie obdarowanego powstaje obowiązek zwrotu rzeczy. Nie jest więc tak, że samo oświadczenie o odwołaniu darowizny powoduje przejście własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę. Aby bowiem nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności.

Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Zatem z chwilą odwołania darowizny własność nie powraca jeszcze do darczyńcy. Skutek ten bowiem nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym (art. 156 Kodeksu cywilnego), stanowiącej wykonanie zobowiązania ciążącego na obdarowanym. Wynika z tego, że odwołanie darowizny wywołuje skutek na przyszłość.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem w wyniku odwołania umowy darowizny, okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym faktycznie Wnioskodawca nabył z powrotem na własność przedmiotowe prawo.

Zatem przychód ze sprzedaży nabytego w drodze odwołania darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż cena zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zapłacona sprzedawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2007 r. nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Z cytowanego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Cena zakupu spółdzielczego własnościowego prawa o lokalu mieszkalnego, zapłacona sprzedawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2007 r. nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, podkreślić należy, iż Wnioskodawca poniósł ten wydatek na mieszkanie będące jego własnością przed dokonaniem darowizny tego mieszkania na rzecz córki. Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego ponownie w dniu 3 września 2012 r. w wyniku odwołania darowizny. Tym samym w rozpatrywanej sprawie wydatki poniesione na poczet ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 27 listopada 2007 r. nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 tejże ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Jednakże jeżeli Wnioskodawca będzie chciał skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy a tym samym począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, Wnioskodawca będzie miał zamiar ponieść wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy, to musi fakt ten zdeklarować w zeznaniu PIT-39 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, poprzez obliczenie i wykazanie w tym zeznaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli zatem przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Wnioskodawca będzie miał zamiar w całości przeznaczyć na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym nie wystąpi podstawa obliczenia podatku. Zatem jeżeli Wnioskodawca zobowiąże się, iż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) całość środków uzyskanych z tego zbycia przeznaczyć na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele, to nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu, gdyż podatek należny nie wystąpi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w wymaganym ustawą terminie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 31 grudnia 2014 r., przychód uzyskany ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkuje na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, wówczas dochód z odpłatnego zbycia tego prawa będzie zwolniony od opodatkowania. Zamiar poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy należy zadeklarować w zeznaniu PIT-39 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. w przedmiotowej sprawie za 2012 r., poprzez obliczenie i wykazanie w tym zeznaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższej przytoczone przepisy oraz treść zadanych pytań, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zapłaconej sprzedawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2007 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniósł ten wydatek na mieszkanie będące jego własnością przed dokonaniem darowizny tego mieszkania na rzecz córki. Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego ponownie w dniu 3 września 2012 r. w wyniku odwołania darowizny. Tym samym w rozpatrywanej sprawie wydatki poniesione na poczet ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 27 listopada 2007 r. nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Natomiast, wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, tj. do 31 grudnia 2014 r. na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniało Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Wnioskodawca chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zobowiązany będzie wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39, który należy złożyć do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.