IPPB4/415-1035/12/16-5/S/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/13 (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych świadczeń pieniężnych - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości i odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą. Działalność ta jest jedynym jego źródłem przychodów. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wnioskodawca jest właścicielem i posiadaczem działki o Nr ew. 10/3, dla której Sąd Rejonowy (dalej "Nieruchomość"), która wchodzi w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Przez Nieruchomość przebiega od lat osiemdziesiątych magistrala wodociągowa Dn 1400 (dalej "Magistrala"). Magistrala stanowi własność Spółki S.A. (dalej "Spółka"), która również z niej korzysta. Spółka nie posiada jednakże żadnego tytułu prawnego do Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w toku negocjacji między Wnioskodawcą a Spółką ustalono, że zostanie zawarta między Wnioskodawcą a Spółką umowa, na mocy której Wnioskodawca ustanowi na rzecz Spółki na Nieruchomości służebność przesyłu polegającą na tym, że Spółka będzie mogła korzystać w oznaczonym zakresie z Nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem Magistrali. Natomiast Spółka zapłaci Wnioskodawcy kwotę 20.000 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz kwotę 70.000 zł tytułem jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki na Nieruchomości. Ww. kwoty zostaną powiększone o należny podatek VAT. Wnioskodawca wystawi Spółce faktury VAT w wykonaniu ww. ugody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości 20.000 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z Nieruchomości zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)?

2. Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości 70.000 zł tytułem jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki na Nieruchomości zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno uzyskanie przychodu w wysokości 20.000 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z Nieruchomości oraz 70.000 zł tytułem jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki na Nieruchomości, zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej "Ustawa".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 Ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Magistrala jako urządzenie wodociągowe spełnia więc drugą przesłankę przedmiotowego przepisu.

Odnosząc się natomiast do pierwszej przesłanki art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a Ustawy, a więc ustanowienia służebności gruntowej, podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa cywilnego: "jeżeli ustanowienie służebności o charakterze służebności gruntowej jest najbardziej przydatnym rozwiązaniem prawnorzeczowym, które zabezpiecza z jednej strony interesy właściciela nieruchomości, z drugiej zaś interesy przedsiębiorcy przesyłowego, a jednocześnie budzi uzasadnione zastrzeżenie wykorzystanie w tym przedmiocie unormowań regulujących klasyczną" służebność gruntowa, to zachodziła potrzeba interwencji ustawodawczej mającej na celu dostosowanie służebności gruntowej do wymagań związanych z koniecznością zapewnienia dostępu przedsiębiorcy przesyłowemu do urządzeń posadowionych na cudzych gruntach. Dokonano tego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeksu cywilnego oraz niektórych innych ustaw. W przepisach tej ustawy wprowadzono do Kodeksu cywilnego służebność przesyłu - jako rodzaj służebności gruntowej. Różni się ona w kilku istotnych kwestiach od tradycyjnej służebności gruntowej, którą pozostawiono bez zmian, natomiast art. 305 (4) k.c. stanowi, że do służebności przesytu stosuje się odpowiednie przepisy o służebnościach gruntowych" (S. Rudnicki, G. Rienlek, Nieruchomości. Problematyka prawna, Warszawa 2009, LexisNexis Polska, wyd. V). Tak więc zgodnie ze stanowiskiem doktryny służebność przesyłu to specyficzny rodzaj służebności gruntowej, zatem hipotezą przepisu art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a Ustawy jest objęta również służebność przesyłu.

Wynika to również z wykładni celowościowej ww. przepisu, gdyż w momencie uchwalania Ustawy nie istniała jeszcze służebność przesyłu, wprowadzono ją dopiero w roku 2008. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca chciał objąć przepisem art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a Ustawy ustanowienie służebności na rzecz przedsiębiorstw doprowadzających i odprowadzających wszelkiego rodzajów mediów jak np. woda, ścieki i energia elektryczna, takich jak Spółka. W obecnym stanie prawnym możliwość taka istnieje jedynie za pomocą służebności przesyłu.

Wyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/2010, stwierdzono, że:

"przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej".

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/2010, wskazano, że "służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W obu ww. wyrokach zauważa się, że zarówno wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna ww. przepisu przesądza, że należy go zastosować do służebności przesyłu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić jednoznacznie, że w przedmiotowej sytuacji, szczegółowo opisanej w części G niniejszego wniosku, uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości 20 000 zł i 70.000 zł będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a Ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-1035/12-2/SP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz świadczenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód "z innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostanie otrzymane. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Z kolei dodatkową przesłanką wyłączającą możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego świadczenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 120 jest fakt, że otrzymanie odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie zostało wymienione w tym przepisie i nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, wniosła pismem z dnia 27 marca 2013 r. (data nadania 27 marca 2013 r., data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 maja 2013 r. Nr IPPB4/415-1035/12-4/SP.

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 24 maja 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-1035/12-2/SP z dnia 11 marca 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej argumenty znalazły uznanie Sądu.

Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest okoliczność, że Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela kwestionowany przez Ministra Finansów pogląd, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Sąd nadmienił, że tożsame zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko takie jak Sąd orzekający w niniejszym składzie. W drugim z przywołanych wyżej wyroków NSA stwierdził, że "... wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f - uwaga Sądu) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). (...) Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, i Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 (4) k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność) przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić (...) poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawioną wyżej argumentację.

Jednakże nie znalazło uznania Sądu, stanowisko prezentowane w skardze, że "odszkodowanie" za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że art. 21 u.pd.of. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Natomiast wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Z uwagi na fakt, że wiele pojęć z katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych ani w u.p.d.o.f., ani w innych ustawach, aby uniknąć dowolności i wykładni rozszerzającej, należy przyjąć, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawę) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada I997 r., II sygn. akt SA/Sz 1140/97 (dostępny w Legalis) stwierdzono, że dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie wystarczy samo nazwanie konkretnego dochodu ekwiwalentem, lecz należy wykazać, że istniały podstawy do wypłaty takiego ekwiwalentu i w rzeczywistości ma ono taki właśnie charakter. Ciężar udowodnienia, że kwota podlega przedmiotowo zwolnieniu od podatku dochodowego spoczywa na podatniku, jeżeli pragnie zachować prawo do zwolnienia od podatku. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, co prowadzić musi do obowiązku po stronie podatnika do wykazania, że zwolnienie to przysługuje".

Ze względu na wynikający z art. 217 Konstytucji obowiązek określania zwolnień w akcie prawnym rangi ustawowej, wyczerpujący katalog zwolnień od podatku dochodowego zawierają art. 21 oraz art. 52-52e u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej kwestii Sąd wskazał, że zdaniem Skarżącego otrzymane przez niego "odszkodowanie" za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p..o.f.

Jednakże jak wyżej wskazano zwolnienie to dotyczy odszkodowań wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Natomiast w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie przychód, który Skarżący ma otrzymać nie wynika z ustanowienia służebności (w tym przypadku służebności przesyłu) lecz stanowi w istocie wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 Kodeksu cywilnego. Na wynagrodzenie to składa się to wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (tutaj służebności przesyłu) - (por. Teresa A. Filipiak, Komentarz do art. 224 Kodeksu cywilnego, Wydanie II, Lex 2012). Zdaniem Sądu Najwyższego w wypadku korzystania z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu, która nie pozbawia w zupełności faktycznego władztwa właściciela nad nieruchomością obciążoną, wynagrodzenie powinno być odpowiednio niższe (wyrok SN z dnia 3 lutego 2010 r., II CSK 444/09, Lex nr 578038). Wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy jest należnością jednorazową, a oblicza się je według cen rynkowych, biorąc pod uwagę warunki oraz czas korzystania bezumownego (por. wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2000 r., IV CKN 5/00, Lex nr 52680).

Skoro zatem wynagrodzenie (nazwane przez Skarżącego odszkodowaniem) nie wynika z ustanowienia służebności przesyłu, a jest jedynie konsekwencją bezumownego korzystania z nieruchomości, to w ocenie Sądu nie podlega ono zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku została złożona przez organ skarga kasacyjna z dnia 11 marca 2014 r. Nr IO-007-22/14. Następnie pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r., Nr IO-007-22/14 tutejszy organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

W dniu 23 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1633/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu jest prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 przytoczonej ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Tożsame zagadnienie było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10.

W drugim z przywołanych wyżej wyroków NSA stwierdził, że (...) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f - uwaga Sądu) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). (...) Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, i Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 (4) k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić (...) poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały".

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanego przez Wnioskodawcę odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, należy stwierdzić, co następuje.

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93, z późn. zm).

W myśl art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Należy wskazać, że odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, które ma otrzymać Wnioskodawca nie wynika z ustanowienia służebności (w tym przypadku służebności przesyłu), lecz stanowi w istocie wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 Kodeksu cywilnego. Na wynagrodzenie to składa się to wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (tutaj służebności przesyłu) - (por. Teresa A. Filipiak, Komentarz do art. 224 Kodeksu cywilnego, Wydanie II, Lex 2012). Zdaniem Sądu Najwyższego w wypadku korzystania z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu, która nie pozbawia w zupełności faktycznego władztwa właściciela nad nieruchomością obciążoną, wynagrodzenie powinno być odpowiednio niższe (wyrok SN z dnia 3 lutego 2010 r., II CSK 444/09, Lex nr 578038). Wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy jest należnością jednorazową, a oblicza się je według cen rynkowych, biorąc pod uwagę warunki oraz czas korzystania bezumownego (por. wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2000 r., IV CKN 5/00, Lex nr 52680).

Skoro zatem wynagrodzenie (nazwane przez Wnioskodawcę odszkodowaniem) nie wynika z ustanowienia służebności przesyłu, a jest jedynie konsekwencją bezumownego korzystania z nieruchomości, to nie podlega ono zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.