IPPB3/4510-888/16-2/MC - Koszty uzyskania przychodów - odsetki od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej przekształconej w sp. osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) planuje utworzyć spółkę z siedzibą na terytorium Niemiec, która będzie podlegała opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania ("Spółka"). W związku z powyższym Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie określonym w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W przyszłości Spółka dokona nabycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: Spółka kapitałowa).

Po nabyciu udziałów, Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka osobowa), w której Spółka będzie wspólnikiem.

Wnioskodawca w dniu 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) przesłał uzupełnienie wniosku w którym wskazał dane spółki nowo utworzonej w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów opodatkowania Spółki w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, odsetki od zaciągniętego przez Spółkę finansowania na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej, poniesione przez Spółkę jako podatnika p.d.o.p., będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów opodatkowania Spółki w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, odsetki od zaciągniętego przez Spółkę finansowania na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej, poniesione przez Spółkę jako podatnika p.d.o.p., będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów opodatkowania Spółki w Polsce.

1. Odsetki jako koszty uzyskania przychodów - zasada kasowa

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że odsetki od pożyczek lub kredytów zaciąganych dla potrzeb prowadzonej działalności, w tym również w celu sfinansowania nabycia udziałów / akcji, co do zasady, spełniają podstawowy warunek dla traktowania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tj. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niemniej należy jednocześnie podkreślić, iż zgodnie z analizowanym art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, pod warunkiem, że nie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

I tak, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Na ten moment również należy rozpatrywać związek poniesionego kosztu odsetkowego z przychodem.

2. Brak wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę dla potrzeb sfinansowania nabycia udziałów nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przywołany powyżej przepis wskazuje, że wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Należy zwrócić uwagę na to, iż ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", zatem niezbędne jest odwołanie się do potocznego rozumienia tego pojęcia. W znaczeniu słownikowym pojęcie "wydatek" jest definiowane jako "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego PWN; www.sip.pwn.pl). W konsekwencji należy uznać, że wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. będą wyłącznie wydatki bezpośrednio związane i warunkujące nabycie udziałów, przykładowo takie jak cena za udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne itp.

Należy jednoznacznie rozróżnić wydatki na nabycie udziałów warunkujące ich nabycie od wydatków związanych ze źródłem ich finansowania. Odsetki od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania takiego finansowania, natomiast nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi nabycie wspomnianych udziałów.

W konsekwencji należy uznać, iż odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów nie mieszczą się w pojęciu "wydatków na nabycie udziałów", a są jedynie kosztem związanym z finansowaniem takiego nabycia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek do pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia udziałów nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., a zatem takie odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, i tak przykładowo:

* w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 229/05 NSA uznał, że: "przez wydatki na nabycie akcji, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem",

* w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04 NSA stwierdził, że: "przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem".

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2016 r. (sygn. IPPB3/4510- 982/15-2/MW), w której organ stwierdził, że: "odsetek nie należy traktować jako bezpośrednich wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji, a zatem do omawianych odsetek nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek (Pożyczki Udziałowca i Pożyczki Bankowej) przeznaczonych na objęcie udziałów Spółki B Sp. z o.o., w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-446/15-2/AK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Należy jednoznacznie rozróżnić wydatki na nabycie udziałów warunkujące ich nabycie od wydatków związanych ze źródłem ich finansowania. Odsetki od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w Spółkach Zagranicznych stanowią koszty uzyskania takiego finansowania, natomiast nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi nabycie wspomnianych udziałów. W konsekwencji, odsetki te nie będą stanowić "wydatków na nabycie udziałów", a będą jedynie kosztem związanym z finansowaniem. (...) co do zasady odsetki od zaciągniętego finansowania stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty łub kapitalizacji";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB3/423- 1053/14-2/MC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "odsetki od udzielonego Spółce finansowania nie są wydatkami na nabycie udziałów/akcji T. R. i T.K., lecz zapłatą za udzielenie pożyczki, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty łub kapitalizacji. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty łub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)".

3. Rozpoznanie odsetek jako kosztów uzyskania przychodów Spółki dla potrzeb rozliczeń Spółki z tytułu p.d.o.p. w Polsce

Ograniczony obowiązek podatkowy Spółki w Polsce

Należy zauważyć, iż ustawa o p.d.o.p. rozróżnia tzw. nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc posiadający rezydencję podatkową w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski np. za pośrednictwem zlokalizowanego w Polsce zakładu (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p. pojęcie to oznacza między innymi stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące opodatkowania w Polsce podmiotów będących rezydentami innych państw należy stosować z uwzględnieniem przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, należy uznać, iż Spółka osobowa, w której Spółka będzie wspólnikiem, będzie spełniała definicję zagranicznego zakładu zarówno w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej jak i w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę osobową, w proporcji, w jakiej Spółka uczestniczyć będzie w zysku tej spółki (zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p.).

Odsetki jako koszty uzyskania przychodów Spółki

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, Spółka uzyska pożyczkę w celu sfinansowania nabycia udziałów w Spółce kapitałowej. Spółka kapitałowa zostanie następnie przekształcona w Spółkę osobową, w której Spółka będzie posiadała status wspólnika. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, w związku ze statusem wspólnika Spółki w Spółce osobowej, Spółka będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki, którą Spółka uzyska w celu nabycia udziałów, Spółka będzie miała prawo traktować jako koszty uzyskania przychodów dla potrzeb opodatkowania p.d.o.p. w Polsce, niewątpliwie bowiem będą one poniesione w celu pozyskania źródła przychodów objętych opodatkowaniem w Polsce, jakim będzie dla Spółki uczestnictwo w zyskach w Spółce osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę będą bowiem spełniały warunki traktowania ich jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z ogólnie przyjętym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odsetek od pożyczki uzyskanej przez Spółkę w celu nabycia udziałów, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, w szczególności:

* koszt z tytułu odsetek zostanie faktycznie poniesiony przez Spółkę;

* odsetki w momencie ich zapłaty będą definitywnym kosztem poniesionym przez Spółkę;

* zapłata odsetek z tytułu pożyczki będzie związana z działalnością gospodarczą/ którą Spółka będzie prowadziła w Polsce poprzez Spółkę osobową, w której będzie wspólnikiem;

* odsetki będą kosztem ponoszonym w celu uzyskania przychodów, należy bowiem podkreślić, iż z tytułu działalności Spółki osobowej, Spółka planuje osiągać dochody, które będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a zatem nabycie udziałów sfinansowane przez pożyczkę, a następnie uzyskanie statusu wspólnika w Spółce osobowej (po jej przekształceniu ze Spółki kapitałowej), będzie nakierowane na uzyskiwanie przychodów;

* jak zostało wskazane wcześniej, zapłacone odsetki nie należą do żadnej grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku ze statusem wspólnika w Spółce osobowej, Spółka będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę osobową. Przy ustalaniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów poniesionych odsetek od pożyczki na nabycie udziałów, jako że będą spełniały warunki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W szczególności, odsetek od pożyczek na zakup udziałów nie należy traktować jako wydatków na nabycie udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do ujęcia odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania p.d.o.p. w Polsce, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., tj. w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecka spółka GmbH utworzona przez Wnioskodawcę (dalej:Spółka) zaciągnie pożyczkę na nabycie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. Po nabyciu udziałów spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędąca spółką komandytowo-akcyjną, w której Spółka będzie wspólnikiem. Wnioskodawca uważa, że Spółka ma prawo do ujęcia odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów polskiej spółki kapitałowej jako kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania w Polsce z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

UZASADNIENIE swojego stanowiska Wnioskodawca opiera na treści art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przyjmując wnioskowanie a contario, z przepisu tego wynika możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od zaciągniętych pożyczek w momencie ich zapłaty.

Zaliczenie do kosztów odsetek skapitalizowanych możliwe jest natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, w myśl którego kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Nie ulega wątpliwości, że sama zapłata odsetek od pożyczki (lub ich kapitalizacja) nie przekłada się automatycznie na możliwość rozpoznania ich przez podatnika po stronie kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem niezbędnym jest bowiem spełnienie wymogu związku z osiąganym przychodem (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła), o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także niepodleganie pod żadne z wyłączeń, zawartych przez ustawodawcę w katalogu art. 16 ust. 1.

Należy przyznać rację Wnioskodawcy, że odsetki na zaciągnięcie pożyczki na nabycie udziałów spółki kapitałowej nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Jak wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (w którą wpisują się także powołane w wniosku wyroki i interpretacje indywidualne) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Skoro więc, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów w spółce kapitałowej nie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje, czy są będą one pozostawać w związku z opodatkowanym w Polsce przychodem Spółki niemieckiej. Należy zauważyć, że samo nabycie przez nią udziałów polskiej spółki kapitałowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na terenie Polski. Opodatkowaniu (za pośrednictwem płatnika - polskiej spółki kapitałowej) mogłyby podlegać wyłącznie przychody uzyskane z udziału w zysku spółki kapitałowej, np. dywidendy, wynagrodzenie za umorzenie udziałów i in. Jednakże w takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi uzyskany przychód bez pomniejszania go koszty jego uzyskania. Tak więc w przypadku posiadania przez Spółkę niemiecką nabytych przez nią udziałów spółki kapitałowej nie miałaby ona prawa do rozpoznania kosztów z tytułu odsetek zaciągniętych na nabycie udziałów.

Prawo takie nie zacznie Spółce niemieckiej przysługiwać w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jak zauważa Wnioskodawca, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie dla Spółki niemieckiej, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, zakładu na terenie Polski. To z kolei oznacza objęcie Spółki niemieckiej ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce z tytułu dochodów osiąganych na terytorium RP (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Te dochody Spółka - jako wspólnik spółki osobowej - będzie ustalała proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zyskach spółki osobowej. Wynika to z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którymi: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe; zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustalając dochód będący podstawą opodatkowania Spółka będzie musiała wykazać odpowiednią część przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych przez spółkę osobową mając na względzie regulacje w zakresie zasad ich ustalania zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba zauważyć, że w kosztach spółki osobowej nie mogą być wykazane wydatki z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę niemiecką na nabycie udziałów spółki kapitałowej, gdyż spółka osobowa pożyczki nie zaciągnęła i takich odsetek nie płaci. Przypisując Spółce niemieckiej odpowiednią część kosztów uzyskania przychodów spółki osobowej takie koszty też więc nie wystąpią.

Jak wynika z wniosku, Spółka niemiecka zaciągnęła pożyczkę aby nabyć udziały w celu pozyskania źródła przychodów jakim będzie dla Spółki niemieckiej uczestnictwo w zyskach w spółce osobowej (pomijając, że de facto nabyte zostały udziały spółki kapitałowej, a nie osobowej). Jak już wskazano przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (transparentość podatkowa samej spółki - opodatkowanie na poziomie wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. W związku z tym wydatki poniesione w celu uzyskania zysków ze spółki osobowej (w tym z tytułu zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej) nie dotyczą przychodów podatkowych. Tym samym nie spełniają przesłanki związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.