IPPB3/4510-878/16-2/PS - CIT w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem obniżenia kapitału zakładowego spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem obniżenia kapitału zakładowego Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest A. S.A. (dalej: "Wspólnik"). Dnia 24 czerwca 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki, należy jednak zaznaczyć, że w sensie prawnym do obniżenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie dopiero z chwilą jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Obniżenie kapitału Spółki zostanie dokonane poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich jej udziałów. W konsekwencji, wartość jednego udziału Spółki zostanie obniżona z kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) do 50,70 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych siedemdziesiąt groszy). Żaden z udziałów Spółki nie zostanie umorzony. Oznacza to, że po dokonaniu obniżenia kapitału zakładowego Spółki liczba udziałów nie ulegnie zmianie, obniży się jednak ich wartość nominalna, a w konsekwencji - zmniejszeniu ulegnie wartość kapitału zakładowego Spółki.

Środki uzyskane w wyniku zmniejszenia wartości kapitału zakładowego zostaną przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego Spółki. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi bez wynagrodzenia na rzecz Wspólnika.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, co do skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) wskazanej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem nieodpłatnego obniżenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez obniżenie wartości nominalnej jej udziałów, dla Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem nieodpłatnego obniżenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez obniżenie wartości nominalnej jej udziałów, dla Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów o CIT.

Charakter obniżenia wartości kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości udziałów

Kwestia obniżania wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest regulowana przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z treścią art. 263 § 1 k.s.h., sposób obniżenia kapitału zakładowego oraz wysokość, o jaką kapitał zakładowy powinien być obniżony, powinna określać uchwała o obniżeniu kapitału.

W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że: "Obniżenie kapitału zakładowego może odbyć się i przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), przez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie." I dalej: "Należy pamiętać, że problematyka obniżenia kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów. (...)" (A. Kidyba; Komentarz do art. 263 k.s.h., Lex Prestige).

Obniżenie kapitału zakładowego powinno wiązać się, co do zasady, z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono. Kwoty te powinny odpowiadać co najmniej wartości księgowej udziałów. Zastrzec przy tym należy, że w doktrynie prawa handlowego wskazuje się jednoznacznie: "Możliwe jest jednak obniżenie kapitału zakładowego bez wypłat na rzecz wspólników, ale tylko wówczas, gdy się na to zgodzili (art. 199 § 3 k.s.h.). Możemy więc wyróżnić realne obniżenie kapitału zakładowego, które wiąże się z wypłatą kwot dla wspólników. Od realnego obniżenia należy odróżnić nominalne obniżenie kapitału zakładowego, które nie wiąże się z wypłatą dla wspólników, ale odbywając się za ich zgodą polega na "papierowym" przepisaniu zapisów bilansu z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy czy rezerwowy." (A. Kidyba, ibidem).

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę okoliczności zdarzenia przyszłego, uznać należy, że czynność obniżenia wartości kapitału zakładowego ma charakter nominalny, co oznacza, że nie wiąże się z jakąkolwiek wypłatą na rzecz Wspólnika, lecz skutkuje formalnym transferem środków z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy.

Zakres opodatkowania CIT

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: Ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, z zastrzeżeniem, że w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a Ustawy o CIT nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dla ustalenia zakresu opodatkowania CIT konieczne jest więc ustalenie zakresu pojęcia "przychód".

Ustawodawca posłużył w Ustawie o CIT się pojęciem przychodu, nie wyjaśniając jego znaczenia, tj. nie wprowadził definicji ustawowej tego pojęcia. Należy przy tym podkreślić, że w praktyce na jego wykładnię wpływ ma zarówno wskazanie otwartego katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, jak i okoliczność, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego (vide: m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97). Zatem, aby wystąpiło opodatkowanie podatkiem dochodowym konieczne jest wykazanie, że doszło do przyrostu majątku podatnika ("dochód został osiągnięty").

Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "osiągnąć" oznacza ono "uzyskać coś" (definicje za: "Słownik języka polskiego PWN" dostępnego na stronie www: sjp.pwn.pl). Definicja ta wskazuje na definitywny, skończony proces "uzyskiwania", kładzie nacisk na odniesiony skutek materialny. W związku z tym, należy wnioskować, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu - który to jest przedmiotem opodatkowania CIT, musi być definitywny, stanowić rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Analogicznie, za przychód również należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym. Dodatkowo, należy podkreślić, że przychodem podatkowym będą tylko takie wartości, które definitywnie powiększą aktywa podatnika.

Zgodnie ze utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych za przychód podatnika należy uznać wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygnaturze II FSK 1532/12, Sąd stwierdził, że "przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot". NSA w orzeczeniu z dnia 19 października 2010 r. o sygnaturze II FSK 1047/09, stwierdził, że " (...) stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny), a przez to - prawnie uchwytny".

Potwierdzenie tego stanowiska odnajdziemy również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2015 r. o sygnaturze IPPB5/4510-30/15-2/IŚ, w której DIS w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, "jeżeli w efekcie określonego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie zmieni się, nie dojdzie wówczas do osiągnięcia przez niego przychodu. Dlatego też wyłącznie w sytuacji, gdy dane przysporzenie majątkowe ma charakter definitywny, tzn. w sposób stały i obiektywny zwiększa się aktywa podatnika (lub zmniejsza się jego pasywa), można je uznać za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.". W interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. o sygnaturze ILPB3/423-16/14-2/JG DIS w Poznaniu stwierdził "zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa".

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera przykładowy katalog przychodów. W katalogu tym nie znajdziemy obniżenia wartości nominalnej udziałów (nieodpłatnego obniżenia kapitału zakładowego) jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu po stronie podmiotu dokonującego przedmiotowej. czynności. Jednakże, trzeba podkreślić, że jest to katalog otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Zgodnie z omawianym przepisem przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość. otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, etc. Opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zdarzeń wymienionych w tym katalogu. Ponadto, brak jest w Ustawie o CIT jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazywałby na powstanie przychodu wskutek obniżenia wartości kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości udziałów Spółki.

Mając jednak na uwadze przedstawione uprzednio argumenty odnośnie charakteru przychodu, należy podkreślić, że Spółka w ramach obniżenia wartości nominalnej swoich udziałów nie osiągnie żadnej wymiernej korzyści, nie powstanie dla niej także żadne przysporzenie - w tym nie wpłyną do niej dodatkowe środki pieniężne. Z obniżeniem wartości nominalnej udziałów nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Suma wartości aktywów spółki oraz jej, kapitałów pozostanie na niezmienionym poziomie.

Praktyka stosowania prawa podatkowego w niewielkim stopniu odnosi się do oceny skutków podatkowych obniżenia wartości kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów. Jedna z nielicznych interpretacji prawa podatkowego w tym względzie zawiera się w postanowieniu Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2007 r. (sygn. 1473/873/KDO/423/16/07/JŻ). Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów jest neutralne podatkowo zarówno dla spółki, jak również dla jej wspólników.

Z uwagi na fakt, iż obniżenie wartości kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów ma w istocie tożsame skutki z umorzeniem części udziałów w spółce, w ocenie Wnioskodawcy, również skutki podatkowe powyższych operacji należy wywodzić w sposób analogiczny. Należy bowiem mieć na uwadze przywołane uprzednio stanowisko doktryny prawa handlowego, które i zmniejszenie wartości udziałów określa również mianem "umorzenia cząstki udziału" oraz podkreśla ścisły związek pomiędzy obniżeniem kapitału zakładowego oraz umorzeniem udziałów.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że zakup udziałów własnych w celu ich umorzenia, za zgodą udziałowca, w trybie art. 199 § 3 k.s.h., bez wypłaty wynagrodzenia - nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie tejże spółki. Jak wskazał organ podatkowy: "Dochodzi wyłącznie do przesunięcia w obrębie kapitałów własnych, polegającego de facto na powiększeniu kapitału zapasowego kosztem kapitału zakładowego. Przesunięcie to ma przy tym charakter wyłącznie formalny, jako że trwałość finansowania działalności Spółki nie ulega zmianie w związku z brakiem możliwości wypłaty wspólnikom kapitału zapasowego powstałego w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów (w przeciwieństwie do kapitału zapasowego tworzonego z zysku). Spółka nie uzyskuje tym samym przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Wnioskodawca zwraca uwagę, że pomimo niewielkich odmienności, wskazana powyżej argumentacja ma także i zastosowanie dla zdarzenia przedstawionego w niniejszym wniosku.

Analogiczne stanowisko można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym:

* Interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-393/14-2/PM;

* Interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/4510-623/15-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.