IPPB3/4510-875/16-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia akcji własnych przez X S.A. - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia akcji własnych przez X S.A.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Limited (dalej: Wnioskodawca) jest brytyjskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa angielskiego.

Wnioskodawca nie posiada zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 do 3, oraz ust. 5 UPO PL UK.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem X. Sp. z o.o. (dalej: X Sp. z o.o.) będącej polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności X Sp. z o.o. jest m.in. działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, działalność firm centralnych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność związana z oprogramowaniem. X Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od 2014 r.

X Sp. z o.o. jest jedynym akcjonariuszem X. Spółka Akcyjna (dalej: X SA) będącej polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) w Polsce. Głównym przedmiotem działalności X SA jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem, produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych, telekomunikacja, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, działalność usługowa w zakresie informacji. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2007 r.

X Sp. z o.o. oraz X SA nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 13 ust. 2 lit. a UPO PL UK. Wnioskodawca, X Sp. z o.o. i X SA wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej "X.". Planowane jest połączenie X Sp. z o.o. z X SA.

Połączenie ma nastąpić w trybie 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

W procesie połączenia X SA wystąpi w roli spółki przejmującej, a X Sp. z o.o. w roli spółki przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwróconym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka (tj. X SA) przejmie swoją spółkę matkę (tj. X Sp. z o.o.).

W ramach połączenia przez przejęcie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. X SA, a nowo wyemitowane akcje X SA obejmie Wnioskodawca, tj. obecnie jedyny udziałowiec X Sp. z o.o.

W wyniku połączenia X SA nabędzie akcje własne posiadane przez X Sp. z o.o., stanowiące główny składnik majątku X Sp. z o.o.

Zgodnie z regulacjami k.s.h., akcje własne nabyte na skutek rejestracji downstream merger powinny zostać zbyte albo i umorzone.

X SA rozważa automatyczne umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia, względnie dobrowolne umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia. Umorzenie akcji własnych będzie się wiązać z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego X. SA, bez wypłaty jakichkolwiek świadczeń na rzecz przyszłego akcjonariusza X. SA, tj. Wnioskodawcy. Umorzenie akcji własnych będzie operacją na kapitałach własnych X. SA polegającą na zmniejszeniu kwoty kapitału, zakładowego wraz z jednoczesnym zmniejszeniem pozycji akcji własnych.

Dokonanie połączenia ukierunkowane jest na uproszczenie struktury kapitałowej Grupy X. oraz na zmniejszenie kosztów działalności związanych z funkcjonowaniem dwóch spółek o zbliżonym profilu działalności gospodarczej.

Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na europejskim rynku jest X. SA, a nie X. Sp. z o.o.

X SA prowadzi istotnie większą aktywną działalność gospodarcza aniżeli X Sp. z o.o., jest stroną umów handlowych z kontrahentami z Polski i zagranicy, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji zastosowanie downstream merger:

* umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej X. SA bez zmian i zakłóceń wywołanych wdrażaną reorganizacją / korporacyjną,

* pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, tj. ryzyka związanego z faktem, że w przypadku up stream merger pracownicy przejmowanej spółki zależnej mogą w terminie 2 miesięcy od rejestracji połączenia, bez wypowiedzenia a jedynie za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy,

* będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Innymi słowy połączenie X. SA z X. Sp. z o.o. będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn gospodarczych i ekonomicznych i w żadnej mierze celem takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. X. SA jako podmiot przejmujący nie posiada strat z lat ubiegłych, ani też nie korzysta ze zwolnień w podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia przez X. SA będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie spowoduje obowiązku rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, względnie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia przez X SA będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie spowoduje obowiązku rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT względnie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o CIT.

Wnioskodawca jako brytyjski rezydent podatkowy podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego jako punkt wyjścia należy ustalić czy opisana w zdarzeniu przyszłym czynność prawna, tj. umorzenie bez wynagrodzenia akcji własnych przez spółkę, w której Wnioskodawcy w wyniku planowanego połączenia przydzielone zostaną akcje, będzie w ogóle stanowiła podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego względnie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie polskich przepisów ustawy o CIT.

Opisane zdarzenie przyszłe obejmuje połączenie odwrócone dwóch spółek zależnych od Wnioskodawcy, tj. X. Sp. z o.o. (w której Wnioskodawca jest jedynym bezpośrednim udziałowcem) z X. SA, w której Wnioskodawca jest pośrednim akcjonariuszem, bowiem jedynym akcjonariuszem tej spółki jest X. Sp. z o.o.

Jako że połączenie zostanie dokonane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w jego wyniku Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym X. SA.

Ponadto z uwagi na fakt, iż połączenie będzie miało charakter połączenia odwróconego, w jego wyniku X. SA nabędzie własne akcje, które przed połączeniem stanowiły jeden ze składników majątku X. Sp. z o.o.

W konsekwencji, w wyniku połączenia dojdzie do sytuacji, w której X. SA będą przysługiwać prawa z akcji własnych. Zgodnie z przepisem art. 362 § 1 pkt 3 k.s.h., spółka akcyjna nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne), jednakże zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej, która występuje w przypadku łączenia się spółek. Niemniej jednak akcje własne nabyte w ramach sukcesji uniwersalnej zgodnie z przepisami art. 363 § 4 i 5 k.s.h. powinny zostać zbyte w terminie dwóch lat od dnia ich nabycia, a w przypadku braku ich zbycia powinny zostać umorzone.

W celu realizacji wytycznych zawartych w ww. przepisach k.s.h., X. SA rozważa bądź to automatyczne umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia, bądź to umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia.

Istotnym elementem opisanego zdarzenia przyszłego jest, że planowane umorzenie akcji własnych przez X.SA:

* nastąpi z równoległym obniżeniem kapitału zakładowego,

* będzie operacją na kapitałach własnych X. SA polegającą na zmniejszeniu kwoty kapitału zakładowego wraz z jednoczesnym zmniejszeniem pozycji akcji własnych tej spółki,

* nie będzie się wiązało ze zwiększeniem aktywów czy pasywów X. SA,

* nie będzie dotyczyło umorzenia akcji jakie zostaną objęte przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia X. SA oraz X. Sp. z o.o.,

* nastąpi bez wynagrodzenia, z uwagi na fakt, iż przedmiotem umorzenia będą akcje własne X SA.

Na gruncie polskich przepisów ustawy o CIT opisana sytuacja tj. umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia nie została wskazana jako zdarzenie prowadzące do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku - podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera przykładowe wyliczenie przysporzeń traktowanych na gruncie przepisów tej ustawy jako powodujące powstanie przychodu. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z powyższym, w piśmiennictwie i judykaturze zakłada się, że do kategorii przychodów podatkowych zalicza się wszelkie przysporzenia charakteryzujące się definitywnością i trwałością które w efekcie doprowadzają do zwiększenia aktywów podatnika.

Tym samym, do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania, które jednocześnie stanowić będą jego trwałe przysporzenie, majątkowe.

Jednocześnie przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT definiuje dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jako "faktycznie uzyskany z (...) udziału wymieniając przykładowego kategorie takiego dochodu (przychodu) jako m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W świetle brzmienia tego przepisu wskazać należy, że opodatkowaniu CIT podlegają jedynie takie dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały faktycznie uzyskane, tzn. rzeczywiście otrzymane przez podatnika, stanowiące jego realne przysporzenia majątkowe.

Przenosząc powyższe na realia opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia przez X. SA nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy, jako jedynego przyszłego akcjonariusza X. SA powstaniem po jego stronie jakiegokolwiek realnego, faktycznie uzyskanego przysporzenia majątkowego, bowiem:

* w czynności umorzenia akcji własnych uczestniczy tylko jeden podmiot, tj. X. SA,

* przedmiotem umorzenia są akcje własne X. SA,

* umorzenie akcji własnych przez X. SA jest uwarunkowane przepisami k.s.h., które co do zasady zakazują posiadania przez spółki akcyjne akcji własnych,

* umorzenie akcji własnych przez X. SA nie będzie wiązało się z wypłatą przez tę spółkę jakichkolwiek świadczeń, bowiem beneficjentem takiego świadczenia musiałaby by być X. SA, a zatem taka sytuacja byłaby prawnie niedopuszczalna z uwagi na fakt, iż podmiot dokonujący tej transakcji wypłacałby wynagrodzenie samemu sobie,

* umorzenie akcji własnych przez X. SA nie będzie się wiązało tym bardziej z wypłatą jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, bowiem przedmiotem umorzenia są akcje własne X. SA, a nie akcje X. SA będące w posiadaniu Wnioskodawcy,

* umorzenie akcji własnych przez X. SA nie będzie się wiązało ze zwiększeniem aktywów czy pasywów X. SA, której Wnioskodawca stanie się jedynym akcjonariuszem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym jedynym skutkiem dla Wnioskodawcy będzie pozostanie wyłącznym akcjonariuszem X. SA, jednak nie będzie to skutkować powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie zyska dodatkowych akcji, dodatkowych wartości materialnych czy niematerialnych. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy:

* nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca nie uzyska faktycznego przysporzenia majątkowego charakteryzującego się definitywnością i trwałością, tj. np. przysporzenia powodującego zwiększenie jego aktywów,

* nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca nie uzyska żadnego faktycznego, realnego przysporzenia majątkowego, które wiązać się będzie z posiadanymi przez niego akcjami X. SA.

Dodatkowo należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają żadnych szczególnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z umorzeniem akcji własnych bez wynagrodzenia przez podmiot zależny, po stronie akcjonariusza, powstaje przychód bądź dochód podlegający opodatkowaniu CIT.

Podsumowując, na skutek umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia przez X. SA po stronie Wnioskodawcy, jako jedynego przyszłego akcjonariusza X. SA, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ani też dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Innymi słowy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie polskiej ustawy o podatku CIT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w stanach faktycznych dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów / akcji na rzecz spółki przez jednego z udziałowców lub akcjonariuszy w celu ich umorzenia.

W interpretacjach tych organy podatkowe potwierdzają, że nieodpłatne umorzenie pozostaje neutralne podatkowo dla pozostałych udziałowców / akcjonariuszy utrzymujących swój udział kapitałowy w spółkach zależnych.

Tym bardziej ocena prawna wyrażona w tych interpretacjach powinna znaleźć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdzie planowane jest automatyczne lub dobrowolne umorzenie akcji własnych X. SA, które to akcje nie będą przez tą spółkę nabyte od innych akcjonariuszy, a zostaną przez X. SA objęte w wyniku odwróconego połączenia.

Tytułem przykładu na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje następujące interpretacje indywidualne:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2016 r" sygn. IBPB-1-1/4510-197/15/AJ, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym cyt.:

"Zdaniem Spółki, w wyniku planowanego zdarzenia nie dojdzie do zwiększenia aktywów czy zmniejszenia pasywów, a więc Spółka nie otrzyma trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Jedynym skutkiem dla Spółki będzie pozostanie jedynym akcjonariuszem Spółki E jednak fakt ten nie będzie to skutkować powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki. W wyniku przeprowadzonego zdarzenia przyszłego, Spółka nie zyska dodatkowych akcji, dodatkowych wartości materialnych czy niematerialnych. Jednocześnie Spółka przyznaje, że umorzenie akcji należących do Spółki H może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu przez Spółkę w przyszłości w postaci większego prawa do dywidendy ze Spółki E lub większego przychodu w przypadku sprzedaży akcji Spółki E Jednak w związku z umorzeniem akcji należących do jednego z akcjonariuszy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą skutków podatkowych."

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1556/14/AK, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym cyt.:

"stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem (bez wynagrodzenia) należących do SPZOO udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika pozostającego w Spółce Zależnej) nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe. Zdarzenie to będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy."

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2013 r., sygn. ILPB4/423-260/13-2/MC, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym cyt.:

"zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. własnych udziałów należących do Spółki X celem ich umorzenia, po stronie Spółki, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., nie powstanie przychód / dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stosunku do Spółki; udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., którego udziały nie są umarzane; umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę X, będzie czynnością neutralną podatkowo."

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2012 r., sygn. 1TPB3/423-574/12/AM, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym cyt.:

"umorzenie udziałów posiadanych przez innego wspólnika w Spółce zależnej, w formie umorzenia bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej w następstwie omawianego zdarzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.