IPPB3/4510-808/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka A. Polska Sp. z o.o. (dalej "Spółka") jest częścią międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa A."), prowadzącej działalność w zakresie produkcji i sprzedaży części dla branży motoryzacyjnej. W 2007 r., A. S.p.a. (dalej: "A. IT") - należący do Grupy A. podmiot z siedzibą w B. (Włochy), podpisał umowę o współpracy z M. (dalej: "Zleceniodawca") na wyprodukowanie części samochodowych na linie produkcyjne do pojazdów SUV marki Z. W 2014 r. A. IT rozpoczęło przenoszenie produkcji z Włoch do Polski do A. Polska, które zakończy się w drugiej połowie 2015 r. W 2013 r. Zleceniodawca zwrócił się do A. IT o renegocjacje umowy zawartej w 2007 i udzielenie znaczącej obniżki. W przypadku jej nieotrzymania Zleceniodawca poinformował o konieczności odebrania zlecenia i zakończenia współpracy z A. IT.

W celu "utrzymania" w obrębie Grupy A. kluczowego klienta (tekst jedn.: Zleceniodawcy), podjęto decyzję, aby przenieść całość produkcji części samochodowych z Włoch (A. IT) bezpośrednio do Polski (do Spółki). Decyzja została podjęta m.in. w celu obniżenia kosztów logistycznych, które pozwolą na zachowanie rentowności całego procesu produkcyjnego, pomimo zmniejszenia wynagrodzenia przez Zleceniodawcę. Tym samym obecnie to Spółka współpracuje bezpośrednio ze Zleceniodawcą, a nie A. IT.

W związku z powyższym w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka zawarła z A. IT umowę (dalej: "Umowa") ustalającą sposób wyliczania prowizji (rekompensaty), mającej na celu zniwelowanie negatywnych skutków (straty) po stronie A. IT z uwagi na utratę przez A. IT kontraktu na rzecz Zleceniodawcy. Zgodnie z ustaleniami z Umowy, począwszy od 1 stycznia 2014 Spółka rozpoczęła proces stopniowego przejmowania od A. IT powiązań biznesowych ze Zleceniodawcą, mających na celu dostarczanie części samochodowych zgodnie z zakresem zlecenia bezpośrednio do Zleceniodawcy.

Z tytułu utraty kontraktu przez A. IT, Spółka została zobowiązana do wypłaty kwoty rekompensaty związanej z przeniesieniem produkcji do Polski.

Zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie, rekompensata będzie wypłacana przez Spółkę w 9 równych ratach w odstępach rocznych (za lata 2014 - 2022, co jest spowodowane faktem, iż zgodnie z zapisami Umowy działalność zaczęła być przejmowana przez Spółkę począwszy od 2014, natomiast kontrakt ze Zleceniodawcą będzie obowiązywać do 2022 r.). Termin płatności pierwszej raty upłynie z końcem grudnia 2015 r., zaś ostatniej 31 grudnia 2023 r. (poszczególne raty będą regulowane do końca następnego kolejnego roku).

W konsekwencji zawarcia przedmiotowej Umowy, Spółka otrzymała w maju 2015 r. fakturę, w której A. IT wykazał całą kwotę należnej prowizji za lata 2014-2022, tym samym w następnych latach nie będzie generowany żaden inny dokument w tym zakresie, a Spółka będzie dokonywać płatności ratalnie na podstawie Umowy.

Konkludując, Umowa została podpisana na dzień 31 grudnia 2014 r., zaś faktura na całą kwotę została wystawiona 30 kwietnia 2015.

Do kosztów księgowych Spółka będzie księgować po 1/9 części kwoty w okresie 2014-2022. Rata za 2014 rok została natomiast zaksięgowana do kosztów bilansowych w 2014 r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe (Spółka nie dysponowała wówczas jeszcze fakturą od A. IT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rekompensata z tytułu przeniesienia miejsca produkcji z Włoch do Polski, którą Spółka poniesie na podstawie Umowy zawartej z A. IT, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Spółka zwraca się z zapytaniem, czy koszty z tytułu wynagrodzenia o którym wspomniano powyżej (które zaksięgowano jako bierne rozliczenia międzyokresowe), powinny zostać jako tzw. "pośrednie" koszy uzyskania przychodów odliczone w 2015 r. - tj. w roku ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (w przypadku rat za 2014 i 2015) natomiast w przypadku pozostałych lat - w latach, których dana rata dotyczyła - tj. odpowiednio w wysokości 1/9 kwoty wypłacanej kompensaty do każdego roku w latach 2016-2022.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w sposób pośredni. W przypadku rat dotyczących lat 2014 i 2015, zdaniem Wnioskodawcy powinny zostać one uznane za koszt uzyskania przychodu w roku 2015 (tekst jedn.: w roku w którym Spółka otrzymała fakturę na całą kwotę rekompensaty - biorąc pod uwagę fakt, że rata za 2014 r. została zaksięgowana jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów). Pozostałe raty (tekst jedn.: dotyczące lat 2016-2022) powinny zostać zaliczone do kosztów w latach, których dotyczą, tj. np. ratę dotyczącą 2016 (płatną w 2017) należy zaliczyć do kosztów odnoszących się do 2016 r.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak Spółka rozumie, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, w rozumieniu Spółki, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Według Wnioskodawcy wynagrodzenie należne A. IT w związku z przeniesieniem produkcji z Włoch do Polski stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, gdyż spełnia wskazane warunki tj.:

1. Rekompensata zostanie przekazana z majątku Spółki na rzecz A. IT w 9 ratach zgodnie z harmonogramem wskazanym w Umowie;

2. Przeniesienie produkcji do Spółki ma charakter definitywny, gdyż z tytułu reorganizacji produkcji z rachunku bankowego Spółki zostaną przekazane środki finansowe, które trafią na rzecz A. IT. Definitywne będzie również samo przejście produkcji do Polski - od momentu przejęcia produkcji przez Spółkę, wytwarzanie części prowadzone będzie wyłącznie przez Spółkę i rozliczane bezpośrednio przez Spółkę ze Zleceniodawcą;

3. Przejęcie przez Spółkę produkcji od A. IT przyczyni się do zwiększenia sprzedaży, a tym samym przychodów Spółki. W konsekwencji, restrukturyzacja produkcji będzie miała znaczący wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki. Zwiększenie sprzedaży nastąpi począwszy od pierwszego roku, w którym nastąpi przejęcie opisywanej działalności tj. już od roku 2014 Spółka wystawia faktury na produkcję części na rzecz Zleceniodawcy.

Spółka może natomiast dokonywać sprzedaży części na rzecz Zleceniodawcy tylko dlatego, że decyzją Grupy A. kontrakt Zleceniodawcy z A. IT został "przeniesiony" do Spółki. W wyniku tej restrukturyzacji Spółka zobowiązana jest do skompensowania strat jakie z tego tytułu poniosła A. IT, która straciła kontrakt ze Zleceniodawcą i dlatego zawarła umowę rekompensującą z A. IT. Niemniej jednak, dzięki wypłaconej rekompensacie, Spółka w ogóle otrzymała od A. IT aktywa/prawa w postaci bezpośredniej możliwości sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy.

1. Wydatki poniesione przez Spółkę zostały właściwie udokumentowane poprzez wystawienie przez A. IT faktury na rzecz Spółki 30 kwietnia 2015 r. na całą kwotę należnej A. IT rekompensaty;

2. Wydatki wynikające z obowiązku zapłaty rekompensaty za przeniesienie produkcji z Włoch do Polski nie kwalifikują się do zaliczenia ich do katalogu art. 16 ustawy o CIT.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż jego zdaniem do wydatków przez nią ponoszonych nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT który stanowi, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania z tytułu:

W rozumieniu Spółki wskazany przepis dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług, będących przedmiotem działalności gospodarczej, które nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2013 r., sygn. IPTPB3/423-44/13-4/GG)"nie można automatycznie stwierdzić, że brak wymienienia pozostałych kar i odszkodowań w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 umożliwia zaliczenie takich wydatków do kosztów podatkowych. "Nie można (...) uznać za właściwe przyjęcie rozumowania a contrario, tzn. że niewymienione w tym przepisie kary i odszkodowania stanowią koszt podatkowy". W związku z powyższym, w przypadku braku spełnienia warunku wyłączającego dany wydatek z katalogu kosztów uzyskania przychodu "podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika". Zdaniem Spółki wydatki, które będzie ponosić z tytułu Umowy znajdują się poza zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT oraz jednocześnie spełniają warunek celowości - w efekcie ww. przepisy pozwalają uznać je za koszty uzyskania przychodu.

Dodatkowo, Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-346/14-6/GG). Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w ww. interpretacji, podmioty powiązane zdecydowały się na przeniesienie działalności produkcyjnej z Niemiec do Polski (w efekcie podmiot polski przejął część działalności spółki zagranicznej). W konsekwencji podjęcia decyzji o przeniesieniu produkcji do Polski, spółka polska nabyła od zagranicznej linie produkcyjne, umowy zawarte z niepowiązanymi podmiotami, wartości niematerialne i prawne, know-how związany z procesem produkcyjnym oraz wszystkie funkcje niezbędne do produkcji oraz dostarczenia produktów do klientów (m.in. funkcje związane z zamówieniami, produkcją i logistyką). Z tytułu przejęcia ww. funkcji spółka polska została zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznej spółki. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż wynagrodzenie zapłacone z tytułu przejęcia funkcji, aktywów, ryzyka lub umów handlowych (tzw. exit payment) jest kosztem uzyskania przychodu. W rozumieniu Spółki, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym można odnaleźć analogie do wskazanej powyżej interpretacji (m.in. przeniesienie produkcji pomiędzy podmiotami w Grupie A., wypłata wynagrodzenia rekompensacyjnego z tytułu restrukturyzacji) co dodatkowo potwierdza stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W nawiązaniu do powyższego, zdaniem Spółki, analizowane wydatki poniesione tytułem rekompensaty spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Ustawa o CIT rozróżnia koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. W zależności od klasyfikacji koszty podatkowe są potrącane w różnym czasie.

W ustawie o CIT nie została wyraźnie wskazana definicja pojęcia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami. Jak wskazują jednakże organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2014 sygn. IBPB1/2/423-368/14/PC)"ogólne znaczenie tego pojęcia można jednakże ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. (...) Z kolei koszty pośrednie nie przekładają się wprost na uzyskiwane przychody, inaczej mówiąc nie można ich ściśle przyporządkować do konkretnych przychodów."

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Ust. 4b ww. artykułu stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Ust. 4c stanowi zaś, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W nawiązaniu do powyższego, zdaniem Spółki, wypłatę ustalonego wynagrodzenia na rzecz A. IT należy uznać jako koszty pośrednio związane w osiąganym przychodem, gdyż ich poniesienie nie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tekst jedn.: wielkość przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy), lecz nie budzi wątpliwości fakt, iż są one ponoszone w celu ich osiągnięcia.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, rata za 2014 r. została zakwalifikowana jako bierne rozliczenia międzyokresowe. Zgodnie z brzmieniem komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa)"za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zasada ta nie ma zastosowania w stosunku do ujmowanych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Takie rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą ujęcia w księgach poniesienia danego kosztu, na który utworzono rezerwę lub który stał się podstawą do dokonania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. z chwilą ujęcia kosztu z tytułu otrzymania faktury potwierdzającej istnienie danego zobowiązania, które w momencie tworzenia rezerwy było zobowiązaniem przyszłym o dużym stopniu prawdopodobieństwa, czy też np. z tytułu otrzymania faktury za usługę, której koszt był wcześniej znany - odnośnie do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)".

Ponadto, jak wskazano w komentarzu (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX 2015)"rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (np. wynagrodzenie za niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne itp.). Mimo że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw. Rozliczenia międzyokresowe bierne często nie wymagają szacunków i wówczas są wykazywane w sprawozdaniu finansowym jednostki jako część zobowiązań z tytułu dostaw i usług lub innych pozycji zobowiązań. Rezerwy, zgodnie z definicją przytoczoną powyżej, są ujmowane zawsze w odrębnej pozycji bilansu (sprawozdania z pozycji finansowej jednostki). Ujęte w księgach rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe nie są, do czasu zaistnienia zdarzenia i poniesienia kosztu, kategoriami podatkowymi."

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż Spółka otrzymała jednorazowo fakturę na całą kwotę rekompensaty za lata 2014-2022 w maju 2015, a wcześniej, tj. na dzień 31 grudnia 2014 r. (dzień zawarcia Umowy z A. IT) zaksięgowała jako bierne rozliczenia międzyokresowe 1/9 raty za okres 2014 r., w ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia należnego A. IT, odpowiadające ratom za 2014 i 2015 powinny zostać zaliczone do kosztów w roku 2015 (tekst jedn.: roku otrzymania faktury). Natomiast w przypadku rat należnych za 2016 r. i lata następne (do końca 2022 r.), koszty dla celów podatkowych należy rozpoznać według zasad ogólnych, czyli w stosunku do okresu, którego te koszty dotyczą (po 1/9 wartości wynagrodzenia określonego na fakturze A. IT, odnoszonego w koszty w latach 2016-2022).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) obowiązuje generalna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawodawca posługując się w treści analizowanego przepisu zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ocenie organu podatkowego, wydatek Spółki (Wnioskodawcy) na "rekompensatę z tytułu przeniesienia miejsca produkcji z Włoch do Polski" nie spełnia celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie jest ukierunkowany na osiąganie przychodów Spółki albo zabezpieczenie lub zachowanie jej źródła przychodu. Wydatek Spółki w zakresie przedmiotowej rekompensaty nie jest ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz celem wypłaty tej rekompensaty pieniężnej jest pokrycie korzyści utraconych przez A. IT (innego podatnika), skalkulowanej przez strony umowy, które ponadto są powiązane kapitałowo. Jak wskazała bowiem sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, cyt.: "W związku z powyższym w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka zawarła z A. IT umowę (dalej: "Umowa") ustalającą sposób wyliczania prowizji (rekompensaty), mającej na celu zniwelowanie negatywnych skutków (straty) po stronie A. IT z uwagi na utratę przez A. IT kontraktu na rzecz Zleceniodawcy." Wydatek Spółki ma więc na celu ochronę interesów A. IT, która - jak wynika z opisu we wniosku - po zażądaniu przez Zleceniodawcę renegocjacji umowy z nim zawartej, na skutek decyzji Grupy A. utraciła kontrakt ze Zleceniodawcą. Uznanie go za koszt podatkowy byłoby sprzeczne z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O ile można zgodzić się, że sama restrukturyzacja produkcji w wyniku której Spółka zacznie wytwarzać części samochodowe na rzecz Zleceniodawcy, przyczynić się może do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, które może generować przychody podatkowe z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż wyprodukowanych na rzecz Zleceniodawcy części, tym niemniej nie można tego powiedzieć o wydatku na rzecz A. IT w postaci rekompensaty mającej na celu zniwelowanie strat po jej stronie z tytułu utraty kontraktu ze Zleceniodawcą. Tym bardziej, że w ogóle trudno, w takiej sytuacji, mówić o jakiejkolwiek "rekompensacie" ze strony Spółki na rzecz A. IT, ponieważ z treści wniosku wynika, że Spółka nie wyrządziła A. IT żadnej szkody, którą musiałaby rekompensować. Do przejęcia przez Spółkę produkcji części samochodowych dla Zleceniodawcy doszło w wyniku decyzji podjętej przez Grupę A. Spółka nie "odebrała" kontraktu spółce włoskiej czyli A. IT. Jak wskazała Spółka taka decyzja Grupy wynikała z chęci utrzymania kontraktu na produkcję części samochodowych w ramach Grupy, po zażądaniu przez Zleceniodawcę obniżenia ceny kontraktu przez A. IT. W konsekwencji, aby pomimo obniżenia ceny dla Zleceniodawcy, utrzymać rentowność produkcji dla Zleceniodawcy przez Grupę, przeniesiono produkcję do Polski (z uwagi m.in. na niższe koszty logistyczne) - zlecając ją Spółce. Dodatkowo, jak wskazano we wniosku, Spółka "została zobowiązana do wypłaty kwoty rekompensaty" na rzecz A. IT, w celu rekompensaty A. IT straty jaką poniesie z powodu utraty kontraktu ze Zleceniodawcą. Nie była to jednak samodzielna decyzja Spółki, została ona podjęta na poziomie Grupy A., w celu utrzymania kontrahenta, a więc i osiągnięcia zysków z tego tytułu w obrębie całej Grupy. Oznacza to, że przeniesienie z Włoch do Polski produkcji dla Zleceniodawcy wiąże się wyraźnie z celami całej Grupy A. Ponoszony zaś w efekcie wydatek Spółki w postaci rekompensaty A. IT strat z tego tytułu, związany jest z działalnością gospodarczą spółki włoskiej (A. IT), której straty ma on pokryć i która to spółka pomimo braku dalszej produkcji dla Zleceniodawcy i tak uzyska przysporzenie majątkowe, z tym, że nie od Zleceniodawcy z tytułu produkcji części samochodowych, lecz od Spółki w postaci środków pieniężnych przekazanych w ramach rekompensaty. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że gdyby nie zostały podjęte przez Grupę przedstawione we wniosku działania i Zleceniodawca zrezygnowałby ze współpracy z A. IT, to właśnie A. IT utraciłaby przychody (i nie zyskała kompensaty w postaci pieniędzy od Spółki), a nie Spółka, która nie zawierała umowy ze Zleceniodawcą. Nie można więc mówić w stosunku do Spółki o zabezpieczeniu lub zachowaniu jej źródła przychodów poprzez ponoszony przez nią wydatek w postaci rekompensaty dla A. IT. Organ podatkowy zwraca ponadto uwagę, że z wniosku wynika, iż przedmiotowa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za nabycie od A. IT konkretnych elementów (np. linii produkcyjnych, umów handlowych, czy know-how) służących prowadzeniu produkcji na rzecz Zleceniodawcy, a w efekcie osiąganiu z tego tytułu przychodów podatkowych. Z wniosku jasno bowiem wynika, że wydatek Spółki w postaci rekompensaty dla A. IT, ma wynagrodzić straty A. IT, a więc jest to wydatek Spółki na rzecz innego podmiotu, który w wyniku utraty kontrahenta straci przychody z tego tytułu.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci rekompensaty za utracone korzyści, "na gruncie ustawy podatkowej funkcjonuje zasada przyporządkowywania kosztów do danego źródła przychodów. Godzi się zatem w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 589/10 (LEX nr 1068753), w który między innymi stwierdzono, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie, o ile wydatek na zakup składników majątkowych w postaci maszyn, urządzeń i surowców niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej pod względem celu i przyporządkowania nie budzi żadnych wątpliwości, to rodzi się pytanie - jak przyporządkować wydatek na "... rekompensatę pieniężną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia (sprzedawcy) możliwości kontynuacji działalności...", skoro spółka nie prowadzi, najogólniej ujmując "działalności gospodarczej w zakresie czynności odszkodowawczej etc" (podkreślenie organu podatkowego).

Dodatkowo jedynie można podkreślić, że pojęcie utraconych korzyści jest instytucją prawa cywilnego (art. 361 § 2). Korzyści utracone przez poszkodowanego (lucrum cessans) oznaczają stratę tego, co poszkodowany by uzyskał, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego - bez wyrządzenia mu szkody - mógł oczekiwać w przyszłości, nie może już zatem uzyskać określonych korzyści majątkowych. Szkoda ma tu charakter hipotetyczny, ponieważ z reguły nie można mieć pewności, czy poszkodowany osiągnąłby ową korzyść, gdyby szkoda nie została mu wyrządzona (...).

Skoro zatem wydatki, które skarżący wnioskodawca zamierza ponieść na zrekompensowanie poniesionych strat przez sprzedawcę (w hipotetycznej wysokości, ustalonej między stronami umowy kupna - sprzedaży), to wydatek taki nie ma na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz ma na celu ochronę interesów osób trzecich (podkreślenia organu podatkowego). Zaprezentowana przez spółkę wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy mógłby stanowić podstawę prawną do uznania, że wydatek podatnika mógłby stanowić źródła pokrycia utraconych korzyści przez osobę trzecią, co stałoby w ewidentnej sprzeczności z jego treścią."

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. nr IPTPB3/423-346/14-6/GG, organ podatkowy zauważa, że wskazana interpretacja została wydana w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, ponieważ dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji, aktywów, ryzyka lub umów handlowych (tzw. exit payment), a nie rekompensaty za utracone korzyści, mającej na celu zniwelowanie innemu podmiotowi straty po utracie kontraktu. W konsekwencji, Spółka błędnie uznała, że interpretacja ta dotyczyła analogicznej sytuacji jak podlegająca analizie w niniejszej sprawie.

Z kolei, odnosząc się do stwierdzenia Spółki, iż wydatki w postaci rekompensaty znajdują się poza zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, popartego fragmentem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2013 r., nr IPTP3/423-44/13-4/GG tutejszy organ zgadza się, że przedmiotowy wydatek Spółki nie stanowi żadnego z rodzajów wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Niemniej jednak, to że wydatek w postaci opisanej we wniosku Spółki rekompensaty, nie jest zaliczany kar umownych ani odszkodowań z tytułów wskazanych w tym przepisie, nie oznacza jednocześnie, że może on zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ jak wykazano wyżej, nie spełnia on podstawowego warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowej rekompensaty do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji bezprzedmiotowa staje się odpowiedź w zakresie pytania numer 2 dotyczącego momentu potrącalności kosztu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.