IPPB3/4510-747/16-2/DP - Skutki podatkowe zmniejszenia udziału w spółce osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zmniejszenia udziału w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zmniejszenia udziału w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka osobowa").

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 50 § 1 (ew. w zw. z art. 103 § 1) k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę osobową środków na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do Spółki osobowej wkładu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zawarta w powyższym przepisie reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo.

Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Wnioskodawca zatem podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IIFSK 1471/12, zgodnie z którym taka wykładnia "zgodnie z której wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.o.p" podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych". Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zysku spółki osobowej (dwukrotnie w rękach wspólnika). Reasumując, w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 1 ustawy o CIT wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Odstępstwa od zasady memoriałowej można stosować wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o CIT tak stanowi (tak m.in.: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. I SA/Gl 86/16; NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16). I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 12 ust. 4 wymienił przysporzenia, które nie stanowią przychodów podatkowych przy likwidacji i wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną i w sposób wyczerpujący wskazał, jakie przysporzenia powodują powstanie skutków podatkowych przy likwidacji lub wystąpieniu ze spółki. Wspomniany przepis reguluje tym samym, jakie przysporzenia są opodatkowane na zasadzie kasowej (stanowiącej przeciwieństwo zasady memoriału stosowanej przy spółkach osobowych).

Należy podkreślić, że powyższy przepis nie obejmuje jednak swoim zakresem częściowego zmniejszenia udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem skutki podatkowe tego zdarzenia nie zostały uregulowane w ustawie o CIT. W opinii Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie takich wypłat w chwili ich dokonania (zgodnie z zasadą kasową), to znalazłoby to swój wyraz w wyraźnych przepisach ustawowych, jako odstąpienie od mechanizmu opodatkowania wspólników spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 239/06).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez udziałowca statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego momentu powyższe transakcje należy uznać za neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. także wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi.: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlegają:

* środki pieniężne w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce,

* nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Pierwsza kategoria stanowi w istocie zwrot środków, w które podatnik wyposażył spółkę niebędącą osobą prawną, żeby mogła prowadzić ona działalność. Patrząc systemowo powinny to być środki z majątku wspólnika, a zatem już przez niego opodatkowane w momencie zarobkowania (w fazie poprzedzającej wniesienie wkładu do tej spółki).

Druga kategoria odzwierciedla dochód wypracowany przez spółkę niebędącą osobą prawną - opodatkowany na zasadzie memoriałowej, wobec czego sam przepływ środków pieniężnych nie stanowi przychodu na zasadzie kasowej. Opodatkowaniu podlegają jednak wyraźnie wskazane wartości, odzwierciedlające wartość wypłat dokonywanych z tytułu udziału w takiej spółce i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Poprzez częściowy zwrot wkładów ze spółki podatnik zmniejsza pulę środków jakie będą mu przysługiwały w przypadku całkowitego wycofania się ze spółki i swój w niej udział. Nie ma możliwości wypłacenia mu tych samych wartości po raz kolejny.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki osobowej powinny podlegać opodatkowaniu, to zostałyby one opodatkowane dwukrotnie - raz przy częściowym zwrocie, a po raz drugi przy wycofaniu - ustawa o CIT nie zawiera bowiem żadnej normy prawnej, która eliminowałaby opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną (mówi jedynie o wartościach stanowiących zwrot wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce).

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o CIT. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Neutralne podatkowo potraktowanie częściowego zwrotu wkładu pozwala na opodatkowanie wszelkich nadwyżek ponad wartości wkładów (wniesionych i zwróconych oraz wniesionych i niezwróconych - stanowiących jednak wciąż środki zaangażowane w taką spółkę przez udziałowca a nie jej dochód) i wartości już opodatkowanych na zasadzie memoriału.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym "w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)".

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. II FSK 2811/11, zgodnie z którym: "Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być, co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki (wystąpienia wspólnika ze spółki), dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika".

W świetle powyższego, otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT (niepowodujące powstania przychodu).

W opinii Wnioskodawcy, za prawidłowością zaprezentowanego we wniosku stanowiska przemawia także dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych dotyczące skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. z późn. zm., poz. 361), m.in.:

* WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16, stwierdził, że: "wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną";

* WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Gd 40/16 stwierdził, że: "Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej";

* WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I SA/Po 235/14 wskazał, że: "Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do (spółki) niebędącej osobą prawną.";

* Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2016 r., sygn. I SA/G1 83/16;

* Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15;

* Wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. I SA/Łd 1377/14;

* Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Po 238/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.