IPPB3/4510-712/15-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółkę akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Gmbh ("Wnioskodawca") jest osobą prawną, rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec ("RFN"), podlegającym w RFN opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nie jest on podmiotem zwolnionym z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym ("PolCo"). PolCo jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("p.d.o.p.") opodatkowanym na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. PolCo posiada także dwóch komplementariuszy, z których jeden (osoba fizyczna) jest również akcjonariuszem PolCo. Są oni rezydentami podatkowymi w Polsce opodatkowanymi p.d.o.p. lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sposób powiązania Wnioskodawcy z tymi innymi wspólnikami PolCo (uwzględniając przy tym powiązanie poprzez PolCo) powoduje, że nie są oni podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (tekst jedn.: dla celów przepisów o cenach transferowych). Ani drugi akcjonariusz PolCo (osoba fizyczna, ani jej drugi komplementariusz nie są bezpośrednimi lub pośrednimi wspólnikami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabył akcje w PolCo w wyniku ich zakupu od innego podmiotu. Zysk PolCo jest dzielony według zasad ustalonych w statucie spółki. Udział Wnioskodawcy w zysku PolCo zgodnie z statutem spółki jest obecnie niższy niż proporcja wartości jego wkładu w PolCo w stosunku do wkładów innych wspólników. Wynika to w szczególności z przejmowanego przez tych pozostałych wspólników PolCo ryzyka nieograniczonej odpowiedzialności za działania PolCo, jaką ponoszą jako komplementariusze tej spółki (w przeciwieństwie do ograniczonej odpowiedzialności Wnioskodawcy będącego jedynie akcjonariuszem Spółki).

Rozważane jest przekształcenie formy prawnej PolCo ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną (odpowiednio: "Przekształcenie", "PolCo S. A."). Spółka akcyjna jest bowiem podmiotem na rzecz którego łatwiej będzie uzyskać finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Pozwala ona na pełniejsze zabezpieczenie się zewnętrznych podmiotów finansujących, jest mniej skomplikowana w swej charakterystyce prawnej i stanowi spółkę prostszą w zarządzaniu niż spółka komandytowo-akcyjna. Po Przekształceniu Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza w PolCo S.A. i utraci posiadany uprzednio status akcjonariusza PolCo. Z kolei, ilość i wartość akcji w PolCo S.A. przypisanych Wnioskodawcy w planie Przekształcenia będzie odpowiadała obecnej proporcji udziału Wnioskodawcy jako akcjonariusza PolCo w zysku PolCo. Oznacza to, że Wnioskodawca uzyska akcje w PolCo S.A. o sumarycznej wartości odpowiadającej jego udziałowi (jako akcjonariusza) w zysku PolCo przed Przekształceniem.

W wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego PolCo S.A. Na skutek Przekształcenia Wnioskodawca nabędzie (otrzyma) akcje stanowiące więcej niż 10% udziału w kapitale PolCo S.A. i będzie ich właścicielem dłużej niż 2 lata.

Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem, że na skutek ww. Przekształcenia nie osiągnie on przychodu opodatkowanego p.d.o.p. w Polsce. Pozytywne interpretacje potwierdzające brak powstania takiego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym otrzymali już pozostali wspólnicy PolCo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniuz dnia 15 czerwca 2015 r., nr ILPB4/4510-1-114/15-2/DS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2015 r., nr ILPB1/4511-1-375/15-2/AP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z Przekształceniem PolCo w PolCo S.A. Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie nabycia (objęcia) akcji PolCo S.A. przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Przekształceniem PolCo w PolCo S.A. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie nabycia (objęcia) akcji PolCo S.A. przez Wnioskodawcę. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać przychodu z tytułu nabycia (objęcia) tych akcji. Opodatkowanie nastąpi z momentem zbycia tych akcji.

Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują powstania przychodu wspólników w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem p.d.o.p. w inną taką spółkę (innymi słowy, przekształcenia spółki w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. w inną taką spółkę).

Brak jest w szczególności podstaw do opodatkowania takiego Przekształcenia w oparciu o przepisy dotyczące nabycia (objęcia) akcji w spółkach. Objęcie akcji w PolCo S.A. byłoby bowiem opodatkowane jedynie w sytuacji, gdyby nastąpiło to za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (vide art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Do takiej operacji nie dojdzie w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Nabycie akcji przez Wnioskodawcę w wyniku Przekształcenia nie może być bowiem utożsamione z ich objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem m.in. z przepisami art. 553 § 3, art. 556 i art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. procedura przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną nie przewiduje wnoszenia wkładów. Majątek spółki przekształconej pozostaje bowiem cały czas w posiadaniu tej spółki przez cały okres trwania procedury przekształcenia. Spółka przekształcana jest samoistnym właścicielem majątku (odrębnym od wspólników) a spółka przekształcona pozostaje nim nadal jako sukcesor uniwersalny. Procedura przekształcenia nie zakłada zwrotu wkładów lub majątku spółki przekształcanej wspólnikom ani ich ponownego wniesienia przez wspólników do spółki przekształconej. W efekcie, zastosowania w sytuacji Przekształcania PolCo w PolCo S.A nie znajdą regulacje dotyczące wnoszenia wkładów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Brak jest również podstaw dla uznania, że w sytuacji nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji w wyniku Przekształcenia dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jakkolwiek, stosownie do art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p. przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zysku spółek komandytowo-akcyjnych, to art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia nabycia (objęcia) akcji w wyniku przekształcenia takiej spółki w spółkę akcyjną jako rodzaju źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie dojdzie w tym zakresie do faktycznego uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać bowiem dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Cechą wspólną wszystkich kategorii przychodów, w tym przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jest konieczność wystąpienia realnego, ekonomicznego i trwałego przysporzenia po stronie podatnika. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie natomiast do powstania takiego przysporzenia.

Aktualnie Wnioskodawca posiada szereg praw i obowiązków, które są związane z jej statusem akcjonariusza PolCo. Z ogółu praw i obowiązków akcjonariusza wynikają więc określone uprawnienia Wnioskodawcy. Jednym z tych uprawnień jest prawo do udziału w zysku PolCo zgodnie z postanowieniami statutu PolCo (opodatkowane na bazie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy podkreślić, że wielkość udziału w zysku PolCo stanowi miernik wartości ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę jako akcjonariusz PolCo. Prawo do udziału w zysku PolCo S.A. wypłacanego w formie dywidendy (również opodatkowanej na bazie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie nierozerwalnie związane z posiadaniem akcji takiej spółki. Podczas gdy podział zysku PolCo wynika z jej statutu, podział zysku w PolCo S.A. będzie w praktyce wynikał ze struktury akcjonariatu. Wartość pakietu akcji będzie więc wynikiem z jednej strony kondycji finansowej PolCo S.A. a z drugiej - liczby akcji, a więc wielkości udziału w zysku spółki przysługującego akcjonariuszowi.

W przypadku Przekształcenia PolCo w PolCo S.A. Wnioskodawca otrzyma, w miejsce praw i obowiązków wynikających ze statusu akcjonariusza PolCo prawa i obowiązki wynikające ze statusu akcjonariusza w PolCo S.A. Prawa i obowiązki wynikające z faktu posiadania akcji PolCo S.A. uzyskanych przez Wnioskodawcę w proporcji, w jakiej jest dzielony zysk PolCo przed przekształceniem, będą więc stanowiły odpowiednik praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza PolCo (z uwzględnieniem zmian wynikających ze zmiany formy prawnej PolCo na PolCo S.A., które to jednak zmiany nie będą istotne, z uwagi na art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. nakazującego w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej, co skutkuje zbliżonym statusem Wnioskodawcy jako akcjonariusza przez i po Przekształceniu). Ponieważ udział Wnioskodawcy w zysku PolCo S.A. po Przekształceniu nie ulegnie zmianie, wartość praw i obowiązków posiadanych przed i po Przekształceniu należy uznać za tożsamą.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi jakiekolwiek realne, ekonomiczne przysporzenie - jego majątek nie ulegnie powiększeniu. Wartość posiadanych przez niego akcji PolCo S.A. i związanych z nimi praw i obowiązków będzie bowiem taka sama jak wartość jego praw i obowiązków jako akcjonariusza PolCo. Tym samym brak będzie podstaw do opodatkowania nabycia (objęcia) akcji w PolCo S.A. w wyniku przekształcenia PolCo na bazie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie dojdzie bowiem do faktycznego uzyskania jakiegokolwiek dochodu (przychodu) mającego realny wymiar ekonomiczny dla Wnioskodawcy.

Powyższe uwagi przekonują, że Wnioskodawca w wyniku Przekształcenia nie osiągnie również przychodu z odpłatnego zbycia obecnie posiadanych akcji w PolCo na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do spełnienia żadnej z przesłanek analizowanego przepisu:

* w wyniku Przekształcenia Wnioskodawca nie dokona zbycia akcji PolCo na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, w tym PolCo lub jej pozostałych wspólników. Przekształcenie spowoduje unicestwienie posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w PolCo i wydanie w ich miejsce akcji PolCo S.A., lecz operacja ta nie będzie polegała na zbywaniu (np. sprzedaży, aporcie, zamianie) akcji PolCo;

* brak będzie również jakiejkolwiek odpłatności Przekształcenia dla Wnioskodawcy. W wyniku Przekształcenia otrzyma on akcje w PolCo S.A., których wartość nie będzie większa od wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w PolCo przed Przekształceniem. Z ekonomicznego punktu widzenia Przekształcenie nie zwiększy majątku Wnioskodawcy w definitywny sposób (nie spowoduje zwiększenia wartości jego aktywów w postaci posiadanych przez niego akcji PolCo S.A. w stosunku do wartości aktywów w postaci akcji PolCo). Nie dojdzie więc do powstania żadnego realnego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy.

Z tego samego powodu nie dojdzie do powstania tego przychodu na bazie innych przepisów u.p.d.o.p., w szczególności na bazie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest powiązany z innymi wspólnikami PolCo w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (tekst jedn.: dla celów przepisów o cenach transferowych). Jednocześnie, nawet gdyby takie powiązanie wystąpiło na datę Przekształcenia, brak jest możliwości zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim jeżeli - w przypadku podmiotów powiązanych - w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie, organ podatkowy pragnie zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB4/4510-1-114/15-2/DS dotyczy zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Zatem odnosi się ona do innego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.