IPPB3/4510-686/16-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2016 r. Nr IPPB3/4510-686/16-2/k.k. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywającej - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywającej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"). W związku z planowaną restrukturyzacją właścicielską w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w przyszłości Spółka nabędzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), ("k.s.h.") majątek swojego udziałowca (dalej: "Udziałowiec") poprzez przeniesienie całego majątku Udziałowca na rzecz Spółki. Ponieważ Spółka będzie spółką-córką Udziałowca, dojdzie to tzw. połączenia odwrotnego. Podstawową przesłanką ekonomiczną dla powyższego połączenia jest decyzja grupy o uproszczeniu struktury własnościowej poprzez zmniejszenie liczby podmiotów prawnych w grupie, a także charakter kluczowych umów biznesowych Spółki (zawartych m.in. z podmiotami publicznymi i zawierających klauzule o nieprzenoszalności), wobec czego połączenie zwykłe skutkowałaby dla Spółki ryzykiem renegocjacji przedmiotowych umów długoterminowych.

W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Udziałowiec przestanie istnieć, zaś Spółka stanie się jego prawnym sukcesorem na podstawie określonej w art. 494 § 1 k.s.h. zasady sukcesji, tj. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Udziałowca. Spółka stanie się także sukcesorem podatkowym w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ramach uproszczenia struktury właścicielskiej przed połączeniem planowane jest, że Udziałowiec wniesie aportem 99% udziałów w Spółce do innej spółki kapitałowej - polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Nabywająca"), obejmując w zamian udziały w tej spółce. Udziały wnoszone jako aport do Spółki Nabywającej zapewnią bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Aport udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej nastąpi w trybie wymiany udziałów w myśl art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.

W dalszej perspektywie, po połączeniu Spółki z Udziałowcem (w drodze przejęcia majątku Udziałowca) Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywającej na rzecz podmiotu trzeciego. Wynagrodzenie za zbywane udziały w Spółce Nabywającej odpowiadać będzie ich wartości rynkowej. Wynagrodzenie to zostanie rozpoznane przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak określić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywającej będą wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Udziałowca na nabycie udziałów w Spółce, której udziały zostały przekazane Spółce Nabywającej w ramach wymiany udziałów. Koszty te powinny zostać ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT przyjmuje jako zasadę, że wydatki na objęcie bądź nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu na dzień ich objęcia bądź nabycia. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT). Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja tzw. "wymiany udziałów", w której pomimo odpłatnego zbycia udziałów (w formie wniesienia jako aportu) nie powstaje prawo do rozpoznania wydatków na ich nabycie jako kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z przytoczonego uregulowania, wymiana udziałów dokonana zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT jest neutralna podatkowo (nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego dla żadnej ze stron). Konsekwencją takiego rozwiązania jest brak możliwości rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) wnoszonych jako aport do spółki nabywającej jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mową w art. 12 ust. 4d.; wydatki te stanowią jednakże koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust, lk.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) zbywanych w ramach wymiany udziałów jako kosztów podatkowych jest odroczona w czasie do momentu zbycia udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej będą wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) wnoszonych do spółki nabywającej jako. aport w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

Wysokość wskazanych wydatków powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k Ustawy CIT.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywającej będzie tzw. "historyczny koszt" nabycia udziałów w Spółce ustalony zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako wydatki poniesione przez Udziałowca na zakup udziałów w Spółce.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do zmian treści art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT wprowadzonej z mocą od 1 stycznia 2011 r., gdzie wskazano, że "obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcie (udziały) spółki nabywającej. Koszty takie ustalane są na poziomie "historycznych" wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) będących przedmiotem wymiany.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych. Jako przykład wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2014 r., znak IBPBI/2/423-1015/14/MS czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2012, znak: IPPB3/423-402/12-2/AG, w której stwierdzono, że z tytułu planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę udziałów Spółek Operacyjnych do Spółek Kapitałowych Spółka nie rozpozna przychodów ani kosztów podatkowych. Obowiązek podatkowy Spółki jest bowiem odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów Spółki Kapitałowej objętych w ramach wymiany udziałów. W momencie tym Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 akt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci wydatków na nabycie udziałów Spółek Operacyjnych (...).

Podobnie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 września 2012 r. (IBPBI/2/423-694/12/MO), gdzie stwierdzono: "w przedmiotowej sprawie, Spółka w drodze tzw. wymiany udziałów nabyła udziały w spółce YLTD. Udziały te zostały nabyte w zamian za udziały jakie Spółka posiadała w Spółce X, które zostały przez z Nią uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów spółki Y LTD będzie koszt historyczny nabycia udziałów w Spółce X ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te. udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

W wyniku odwrotnego połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym Spółka stanie się następcą prawnopodatkowym Udziałowca, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych Udziałowca. W rezultacie, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywającej będą wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Udziałowca na nabycie udziałów w Spółce, której udziały zostały przekazane Spółce Nabywającej w ramach wymiany udziałów. Koszty te powinny zostać ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.