IPPB3/4510-68/16-3/DP - CIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w przeszłości kupiła na podstawie umowy sprzedaży od syndyka spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej przedsiębiorstwo SA, obejmujące m.in. wierzytelności SA wobec kontrahentów. Cena przypadająca na Wierzytelności została wskazana w umowie sprzedaży.

Cena nabycia wierzytelności stanowiła część ceny nabytego przedsiębiorstwa, Spółka nabyła je jako element przedsiębiorstwa wraz ze środkami trwałymi i znakami towarowymi.

Nabyte wierzytelności zaliczone były do przychodów S.A. (wynikają z faktur sprzedaży wystawionych przez SA), Spółka posiada wykaz i precyzyjny opis tych wierzytelności.

W 2015 r. dokonała sprzedaży części Wierzytelności za cenę niższą niż ich cena zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cena zakupu Wierzytelności może zostać w pełni zaliczona do kosztów uzyskania przychodu dla celów CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Pojęcie kosztów obejmuje zatem także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W okresie, gdy tego zapisu nie było w ustawie, właśnie w orzecznictwie podnoszono, że do kosztów mogą być zaliczone wydatki, które nie są co prawda poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, ale mają one na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła, w którym przychód może powstać. Potwierdzeniem tego poglądu jest wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97), wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 1243/96) oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97). Wyroki te wskazują na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, które w sposób bezpośredni można powiązać z przychodem, jak i wydatków, które można powiązać z przychodem w sposób pośredni nawet, jeżeli przychód z przyczyn obiektywnych nie został osiągnięty. Aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest po pierwsze, aby zostały one poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli koszty na działalność danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Nie jest istotne, że koszty były pokrywane przez podatnika z pożyczonych, np. w banku, środków pieniężnych.

Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Zatem nie wystarczy, że podatnik poniesie koszt wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotne jest również to, któremu celowi służyło poniesienie kosztów, bowiem nie każde poniesienie kosztów pozwała na ich zaliczenie do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym. Koszty muszą być bowiem poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli cel ten nie może obiektywnie zostać spełniony, wówczas nie jest również możliwe prawidłowe zaliczenie danego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sensie prawnopodatkowym. Sformułowanie to oznacza, że w każdym wypadku indywidualnie należy oceniać, które z wydatków poniesionych w działalności danego podatnika są kosztami uzyskania przychodu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Nie wystarczy, że podatnik zadeklaruje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu; wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia, zachowania źródła przychodów. Jednocześnie możliwe są sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy - nawet w obecnym stanie prawnym - nie jest dostatecznie wyraźny. Wówczas ustalenie istnienia omawianego związku powinno się dokonywać zgodnie z zasadą zdrowego rozsądku.

Po czwarte, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku - choćby pośredniego - poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt S/PO 1393/92).

Jednocześnie przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem także takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą one przychód w okresie późniejszym. Nie jest więc okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu fakt że przychód nie został osiągnięty lub został osiągnięty w wysokości zbyt niskiej (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94).

Wszystkie powyższe przesłanki - do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku w pełnej wysokości do kosztu uzyskania przychodu - zostały spełnione. Koszt (wydatek) na nabycie wierzytelności, a także odpowiadający nominalnej kwocie udzielonych pożyczek został faktycznie poniesiony przez podatnika (Spółkę), miał charakter definitywny (rzeczywisty), pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, został właściwie udokumentowany.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Wskazany powyżej przepis dotyczy wyłącznie przypadku, gdy wierzytelność wynika z działalności zbywcy (wierzytelność własna nie będąca wydatkiem), a nie przypadku, gdy została uprzednio nabyta przez zbywcę (wierzytelność obca) bądź wynikająca z udzielonej pożyczki wiążącej się z faktycznie poniesionym wydatkiem (rozchodem pieniędzy). Istnienie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 w systemie podatkowym znajduje uzasadnienie wyłącznie w pierwszym z powyższych przypadków. Jeżeli bowiem podatnik stanie się wierzycielem w związku z wykonaniem czynności skutkującej uzyskaniem przychodu należnego i zaliczy do przychodów podatkowych całą wartość wierzytelności, czyli wartość nie znajdującą odpowiednika w faktycznie uzyskanej zapłacie, po jego stronie wystąpi różnica pomiędzy przychodem podatkowym i faktycznym przysporzeniem majątkowym. Kwota uzyskana z późniejszej kategoria przychodu podatkowego, ale "zaspokojenie" wierzytelności wcześniej zaliczonej do przychodów należnych. W tym przypadku, jeżeli sprzedaż wierzytelności nastąpi więc za cenę niższą od jej wartości nominalnej (co jest regułą w stosunkach gospodarczych), kwota uzyskana na "zaspokojenie" wierzytelności (realne przysporzenie) nadal będzie niższa od przychodu podatkowego. Uzasadnione jest zatem pozwolenie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "straty ze sprzedaży wierzytelności", czyli "niezaspokojonej" wierzytelności. Pozycja prawna podatnika jest w tym przypadku identyczna, jak w razie opodatkowania niezaspokojonej wierzytelności (przychodu należnego), a następnie utworzenia w ciężar kosztów odpisu aktualizującego lub spisania wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych. W każdej z powyższych sytuacji, poprzez zastosowanie różnych instrumentów prawnych, podatnik doprowadzi do zrównoważenia wysokości dochodu i realnego przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego za zasadną należy również uznać treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku, gdy wierzytelność własna podatnika (nie nabyta) nie stanowiła przychodu należnego, a jednocześnie nie stanowiła faktycznego wydatku (rozchodu pieniędzy). Wobec braku rozbieżności pomiędzy przychodem podatkowym i rzeczywistym przysporzeniem - brak jest potrzeby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "straty" ze sprzedaży wierzytelności. W praktyce cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności ponownie jest traktowana jak należność uzyskana wskutek jej zaspokojenia, ale opodatkowana na zasadzie kasowej. Dla uzyskania wyniku podatkowego (dochodu lub straty) istotne jest uwzględnienie przychodu; ceny uzyskanej ze sprzedaży (a nie nominalnej wysokości wierzytelności) oraz kosztu uzyskania przychodów: kosztów związanych z daną wierzytelnością, spełniających definicję kosztu uzyskania przychodów (a nie "stratę" ze sprzedaży wierzytelności wynikającą zwartości nominalnej wierzytelności, która to wartość w omawianym przypadku przychodu kasowego jest nieistotna dla rozliczeń podatkowych).

Wydatek na nabycie wierzytelności spełnia bowiem ogólną definicję kosztu - jest to wydatek, którego poniesienie mogło, a w przypadku częściowej spłaty, faktycznie skutkowało uzyskaniem przychodu. Jest to zatem "koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów". Nie jest to również koszt wymieniony wśród kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie spisuje bowiem w koszty wierzytelności, ale zalicza do kosztów wydatek na jej nabycie. Nie ponosi on w szczególności "straty ze sprzedaży wierzytelności", Ustawodawca wprowadzając regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zamierzał odnieść się wyłącznie do przypadków sprzedaży wierzytelności wynikającej z własnej działalności podatnika nie stanowiącej uprzednio faktycznie poniesionego wydatku (przepis był pisany w czasie braku ukształtowanego rynku pochodnego obrotu wierzytelnościami). Odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do przychodu należnego (pojęcia podatkowego) ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu o zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Nie modyfikuje ono jednak samego zakresu straty - kosztu uzyskania przychodu, gdyż ta jest uzależniona od wysokości wierzytelności, a nie przychodu podatkowego.

Koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę uprzednio nabytej wierzytelności powinien być rozpoznany w wysokości poniesionego przez Spółkę wydatku na jej nabycie. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalnością działania podmiotu. Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć całą kwotę, za którą nabyto wierzytelność (składnik majątku obrotowego - towar) bez względu na cenę, za którą została ona następnie odprzedana - nabycie przedmiotowej wierzytelności wiązało się bowiem z wydatkiem Spółki wiążącym się z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki. Zdaniem Spółki będą miały tutaj zastosowanie ogólne zasady kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów (jak przy działalności handlowej) i wydatek na nabycie wierzytelności może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy została ona sprzedana za niższą kwotę. Spółka poniosła wydatek na nabycie Wierzytelności w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na zbywcę (nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego Spółki).

W analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-213/09/CzP) Minister Finansów wyraził pogląd zbieżny z poglądem Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym w razie sprzedaży wierzytelności kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 834/04 NSA stwierdził, że: "(...) sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Bank bowiem przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki jaką jest wierzytelność przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności (...)".

Także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2006, sygn. I SA/Kr 470/04 uznał, że: "(...) Przychodem ze sprzedaży wierzytelności dla podmiotów, których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. Z kolei, kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z uzyskaniem tego przychodu, w tym wartość nominalna zbywanej wierzytelności (...)". Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach NSA z dnia 1 września 1998 r., sygn. I SA/Wr 973/98 z glosą aprobującą E. Fojcik i R. Mastalskiego (w): Prawo bankowe 1999 r. Nr 1 s, 62-63, NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 387/01, WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2005, sygn. SA/Wr 3147/03, z dnia 25 października 2005, sygn. I SA/Wr 685/05 oraz z dnia 24 maja 2005, sygn. SA/Wr 182/03, a także w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2008 r" sygn. I SA/Go 293/08. We wszystkich tych sprawach Sądy stwierdziły, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności jest wartość nominalna wierzytelności.

Również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych potwierdzają stanowisko Spółki. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. 1472/ROPI/423-121-184/06/AJ uznał, że: zbywca wierzytelności uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży prawa majątkowego w postaci zbywanej wierzytelności. Przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest - zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy p.d.o.p. wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zbywanej wierzytelności oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności (...)." Podobne stanowisko Naczelnik tego samego Urzędu zajął w interpretacji z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. 1472/ROP3/423-12/05/BLG. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2010 r. (IBPBII/1/415-707/10/AŻ) wyraził pogląd, zgodnie z którym: "(...) Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części, w której wskazuje, iż otrzymana w wyniku sprzedaży wierzytelności kwota stanowić będzie przychód z praw majątkowych. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w którym stwierdza, iż kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wierzytelności (kapitał plus odsetki naliczone do dnia sprzedaży). Niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności (kwota udzielonej pożyczki); nie można jednakże do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć odsetek. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tej definicji nie mieszczą się zatem odsetki przysługujące pożyczkodawcy w związku z udzieloną pożyczką, bowiem nie stanowią one poniesionych przez wierzyciela wydatków. W tej części zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe."

Podsumowując, wydatek (stanowiący rozchód składników majątkowych Spółki) na nabycie wierzytelności stanowić będzie w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości - w związku z osiągnięciem przychodu ze zbycia tego prawa majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpoznając kwestię sprzedaży wierzytelności wskazać należy, że cesja wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył (wraz z całym przedsiębiorstwem spółki akcyjnej będącej w stanie likwidacji) wierzytelności przysługujące spółce akcyjnej wobec swoich kontrahentów. Cena nabycia wierzytelności stanowiła część ceny nabytego przedsiębiorstwa. W 2015 r. Wnioskodawca zbył te wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca wskazał, że wierzytelności zostały zbyte za cenę niższą niż cena ich zakupu. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności może być zaliczona cała kwota jaką Wnioskodawca poniósł na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Wnioskodawca uznał bowiem, że do jego sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku podatników dokonujących obrotu wierzytelnościami, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem. Organ podatkowy nie kwestionuje uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii możliwości zakwalifikowania ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył wierzytelności za określoną kwotę (część ceny za nabyte przedsiębiorstwo), a następnie zbył te wierzytelności. Cena zakupu wierzytelności okazała się wyższa od ceny zbycia, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy wystąpiła strata na tej transakcji. W związku z faktem, że jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jej zbycie. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, iż w opisanej sytuacji nie może dojść do zaliczenia straty w koszty podatkowe na podstawie wyłączenia zawartego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Skoro bowiem wierzytelność została przez Wnioskodawcę nabyta (poniesiony został wydatek na jej nabycie), to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana przez Wnioskodawcę do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, co do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, należy uznać za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej tej kwestii, wskazać należy, iż w konstrukcji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca nie wprowadził podziału wierzytelności na: 1) wierzytelności własne (wynikające z podstawowej działalności zbywcy) i 2) wierzytelności obce (nabyte od innych podmiotów) oraz wierzytelności pożyczkowe (określone we wniosku jako rozchód pieniężny). W przepisie tym jest mowa o odpłatnym zbyciu wierzytelności, a Wnioskodawca dokonał tego typu transakcji, dlatego też odnosi się do niego zakaz zaliczenia w koszty straty poniesionej na przedmiotowej transakcji. Powyżej przedstawione rozumienie omawianego przepisu wynika z bezpośredniej wykładni językowej. Nie ma natomiast możliwości zastosowania w tym przypadku innych rodzajów wykładni omawianego przepisu. Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko, odnosi się do intencji ustawodawcy wprowadzającego ten przepis i stąd wywodzi korzystną dla siebie argumentację. Nie jest podane jednak źródło (np. uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej w życie przedmiotowy przepis, inne źródła dokumentujące przebieg prac związanych z wprowadzeniem tej normy prawnej), na podstawie którego Wnioskodawca wywodzi intencje ustawodawcy, co do zakresu działania omawianego przepisu. Tak więc teza, zgodnie z którą nie można stosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. do wierzytelności "obcych" (nabytych od innego podmiotu), nie została przez Wnioskodawcę w sposób dostateczny udowodniona. Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z tokiem rozumowania zaprezentowanym we wniosku, gdyż konstrukcja omawianego przepisu jest jasna i nie wzbudza żadnych wątpliwości. Nie dzieli on wierzytelności na różne kategorie, dlatego też nie można uznać, jakoby ustawodawca chciał aby norma ta miała zastosowanie wyłącznie do pewnego rodzaju wierzytelności. Poza tym zakładając zasadę racjonalnego działania ustawodawcy należy uznać, że w sytuacji, gdy stosowanie ww. przepisu nasuwałoby wątpliwości wobec rozwoju rynku usług finansowych (jak stwierdza Wnioskodawca: "przepis był pisany w czasie braku ukształtowanego rynku pochodnego obrotu wierzytelnościami"), dokonane zostałyby odpowiednie zmiany w zakresie obowiązujących norm prawnych w celu usunięcia tychże wątpliwości, co jednakże nie miało miejsca. W obecnym stanie prawnym nie jest możliwe stosowanie tego przepisu tylko do określonego rodzaju wierzytelności.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że wyroki te dotyczą indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. W cytowanym przykładowo przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 834/04) sąd w ogóle nie roztrząsa kwestii możliwości zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych, ale wskazuje jedynie na ogólny mechanizm uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe. Podobna sytuacja jest z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2006 r. (sygn. I Sa/Kr 470/04), w którym to wyroku sąd nie odnosi się w ogóle do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Powołane interpretacje (sygn. 1472/ROPI/423-121-184/06/AJ; 1472/ROP3/423-12/05/BLG; IBPBII/1/415-707/10/AŻ) dotyczą z kolei możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności w części odpowiadającej wartości należnych odsetek. Powyższe wskazuje na fakt, że we wskazanych rozstrzygnięciach przedmiotem rozpoznawania były odmienne kwestie niż w niniejszej interpretacji. Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-213/09/CzP) ma charakter jednostkowy. Interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcie powołane przez Wnioskodawcę może być, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na jego nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.