IPPB3/4510-614/16-2/DP - Ustalenie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto tzn. w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich. Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT.

Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty. Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne.

W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - określają bowiem, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana.

Wnioskodawca zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachował jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej mu kwocie, tj. łącznie z podatkiem VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku VAT.

W świetle rozstrzygnięć NSA, Wnioskodawca uważa że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, całej wymagalnej, należnej mu kwoty wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem VAT i takie rozwiązanie chciałby stosować w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Podobnie umorzone wierzytelności są kosztem podatkowym pod warunkiem, że uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wymaga się dodatkowo by nieściągalność została udokumentowana:

Wyjaśnienia wymaga, kwestia co należy rozumieć pod pojęciem "wierzytelności", którym ustawodawca posługuje się zarówno w pkt 25 lit. a jak i pkt 44 przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie określił jednoznacznie czy wierzytelnościami są wymagalne kwoty w wartościach netto czy brutto (łącznie z podatkiem VAT), natomiast wyjaśnienia organów podatkowych były w tym względzie zróżnicowane. Podobny problem w zakresie interpretacji pojęcia wierzytelności pojawił się na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które zostały zarachowana jako przychód należny. Wielokrotnie Sądy administracyjne, wypowiadały się w sposób korzystny dla podatników przyjmując że wierzytelnością w tym przypadku jest cała należna kwota a więc łącznie z podatkiem VAT.

Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. II FSK 2069/10, wypowiedział się, że " (...) gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (całej) sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany".

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił te wątpliwości na korzyść podatników w drodze Uchwały podjętej w powiększonym składzie, odpowiadając na pytanie:

"Czy zaliczenie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług czy bez tego podatku".

W Uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów, w dniu 11.06.2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, NSA posłużył się przepisami k.c. i stwierdził, iż "wierzytelność" to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 k.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne.

Wierzytelność nie jest więc pojęciem pokrywającym się z pojęciem przychodu. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przychód ze sprzedaży ustalają w kwotach netto nie uwzględniając należnego podatku od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje jednak zarówno przychód należny w kwocie netto, jak i należny podatek od towarów i usług.

Reasumując w tezie Uchwały, która ukierunkowała dalszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, możemy przeczytać:

"Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług".

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, wydając Wyrok sygn. III SA/Wa 1514/13 z dnia 29.10.2013 r., stwierdzając, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzą do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotę brutto), która pomniejsza majątek podatnika, odpisującego wierzytelność jako nieściągalną i udokumentowaną. W uzasadnieniu Wyroku WSA w Warszawie powołał się na stanowisko zaprezentowane w powyższej Uchwale NSA.

Należy podkreślić że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 us.t 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zawierają tożsame regulacje.

Zwrócił na to uwagę WSA w Warszawie wydając Wyrok z dnia 16.02.2016 r., sygn. akt II FSK 421/14. W ocenie sądu pogląd prawny zawarty w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo tego, że wydany został w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, a więc możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w kwotach brutto, odnosi się również do wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które następnie odpisane zostały jako nieściągalne. Z rozstrzygnięcia wydanego w dniu 16.02.2016 r. jednoznacznie wynika, że w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodu uznać można wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto wraz z podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie w przypadku umorzenia wierzytelności zarachowanych wcześniej jako przychody należne, cała kwota brutto wierzytelności będzie uznawana za koszt podatkowy o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sądy administracyjne dokonując wykładni analizowanych przepisów, podkreślają, że wierzytelnością jest cała kwota należności, która jest wymagalna i nie uległa przedawnieniu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem niezapłaconą kwotę zostaje uszczuplony majątek wierzyciela.

Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty - tak wypowiedział się NSA w Wyroku sygnatura akt II FSK 1948/09 z dnia 22.03.2011 r.

W orzecznictwie podkreśla się również, że wykładnia przepisów nie pozwalająca na uznanie za koszty podatkowe wierzytelności w kwotach brutto, naruszałaby zasadę neutralności podatku VAT, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności tego podatku dla podatnika oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania.

W oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, Wnioskodawca uważa, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie (po spełnieniu odpowiednich warunków), do kosztów uzyskania przychodów, wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy sposobu ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji: (1) dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o p.d.o.p., (2) dokonania umorzenia wierzytelności - art. 16 ust. 1 pkt 44. Zdaniem Wnioskodawcy koszty podatkowe związane z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnych oraz umorzeniem wierzytelności, powinny być ustalane w kwocie brutto tych wierzytelności tzn. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług (VAT). W opinii Wnioskodawcy przedstawione powyżej sytuacje należy traktować na gruncie przepisów podatkowych podobnie, jak sytuację gdy dochodzi do zbycia wierzytelności - art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Swoje stanowisko Spółka opiera również na cywilistycznej definicji wierzytelności, która to definicja obejmuje jej zdaniem również kwotę podatku od towarów i usług.

W opinii Organu podatkowego przedstawione wyżej trzy sytuacje nie są identyczne. Z innym stanem rzeczy mamy do czynienia, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, niż w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego, a rozpoznanie kosztu podatkowego będzie wiązało się jedynie z dokonaniem odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych podatnika. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieuzasadnione. Po pierwsze należy wyjaśnić, że argumentacja zawarta w powołanej przez Spółkę uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Tymczasem sytuacje wskazane przez Wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania Wnioskodawcy oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych regulacji prawnych. Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Spółkę przepisów nie wiążę się natomiast z rozpoznaniem przychodów. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na całkowitą odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: "Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług." Podobnie stwierdził NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): "Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług." Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów (pomimo braku faktycznej zapłaty). Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p.) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych. Zgodnie z przepisem:

* art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2;

* art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Treść tych przepisów, na które powołuje się Spółka jest do siebie zbliżona w tej części w jakiej określana jest należność, która może być uznana za koszt podatkowy. Do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny.

W tym miejscu natomiast należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o p.d.o.p. regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o p.d.o.p. kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę - oparta na przepisach prawa cywilnego - definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Nie kwestionując prezentowanej definicji "wierzytelności" (wywodzonej również ze wspomnianej uchwały NSA, odnoszącej się do zbycia wierzytelności), stwierdzić należy, że zastosowanie tej definicji nie musi mieć przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. Zestawienie tych norm prawa podatkowego jasno wskazuje, że na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych należy dzielić wierzytelność na część obejmującą kwotę netto oraz na część zawierającą kwotę podatku VAT. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach. Odwoływanie się do ogólnych reguł prawa cywilnego nie może zatem przynieść skutku zamierzonego przez Spółkę w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie jest szczegółowo unormowane w przepisach prawa podatkowego i nie wiąże się ze zbyciem wierzytelności, o czym mowa jest w powołanej przez Spółkę uchwale NSA.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1514/13, wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09 oraz wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 421/14) stwierdzić należy, że nie jest to jedyny głos orzecznictwa w omawianym katalogu spraw. Istnieje bowiem linia orzecznicza potwierdzająca prawidłowość przedstawionej powyżej argumentacji organu. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1073/14) stwierdził, że: "Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (pkt 25 lit. a) oraz umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (pkt 44).

Jak z tego wynika, za koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanych przepisów ustawa pozwala uznać:

W ocenie Sądu, podjęta przez Skarżącą próba analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie jest zasadna (podkr. organu). Ten ostatni przepis dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty - rozumianej jako różnica między wartością wierzytelności z należnym VAT a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną - NSA uznał w cytowanej przez Skarżącą uchwale z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (ONSAiWSA 2012/5/76, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego VAT, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności."

W innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. III SA/Wa 1179/13) czytamy ponadto, że: "W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy o CIT. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a że, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych."

Zaprezentowany powyżej wyrok WSA został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 901/14) wyjaśnił, co następuje: "Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. - wbrew ocenie skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, toteż zarzut przeprowadzenia wykładni z naruszeniem zasady lege non distinguente nie może się ostać. (...)

Jeśli chodzi o różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciami "wierzytelność" i "przychód należny", wyłożonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), w którym uznano, że wierzytelność to przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług, trzeba zauważyć, że pogląd wyrażony w tym wyroku został skonfrontowany z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażono pogląd odmienny. Doprowadziło tu do powzięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 347 z późn. zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta wprawdzie zgodziła się z wyrażonym w przytoczonym wyroku zapatrywaniem, jednak zarazem akcentując, że równie uprawniony na gruncie wykładni gramatycznej jest pogląd odmienny, oraz że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług przesądził aspekt systemowy oraz funkcjonalny, oparty na konstatacji, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, toteż wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Wyrażona w omówionej uchwale zasada prawna nie może być jednak odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności. Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynikała bowiem w odniesieniu do stanu prawnego istotnego dla podjętej ustawy z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis przewidywał możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest - między innymi - od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartej w nim podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób (podkr. organu). Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni powołanych przepisu. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności." Tut. Organ w całości aprobuje tezy cytowanego wyżej wyroku NSA, które wprost można odnieść do sytuacji Wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy uwagi sądu w zakresie zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nie dochodzi do zbycia wierzytelności oraz w zakresie możliwości skorygowania kwot tego podatku w oparciu o właściwe przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem VAT. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.