IPPB3/4510-611/15-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 14 września 2015 r. (data doręczenia 21 września 2015 r., w dniu 28 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (w zakresie pytania numer 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W przyszłości Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) w charakterze akcjonariusza.

Do 30 października 2015 r. do S.K.A. nie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r), ponieważ pierwszy rok obrotowy S.K.A. kończy się dnia 30 października 2015 r. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (...), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z powyższych względów z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Wnioskodawca jako przyszły wspólnik (akcjonariusz) S.K.A., a nie sama S.K.A.

Planowane jest, że przed dniem, w którym S.K.A. stanie się podatnikiem podatku CIT, dokona zbycia za wynagrodzeniem całości swojego przedsiębiorstwa. Transakcja ta zostanie przeprowadzona na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka 2). S.K.A. oraz Spółka 2 zawrą umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w której ustalą cenę należną za zbywane przedsiębiorstwo. Zgodnie z umową, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty ustalonej ceny.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości przed dniem, w którym S.K.A. stanie się podatnikiem podatku CIT, Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym wyda nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 o podwyższeniu. Zgodnie z tą uchwałą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będą mogły być obejmowane tylko za wkłady pieniężne.

W przyszłości S.K.A. planuje objęcie nowych udziałów w Spółce 2. Objęcie to nastąpi w następujący sposób: w przewidywanym zdarzeniu przyszłym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 w uchwale dokona podwyższenia kapitału Spółki 2 poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 określi, że objęte udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym lub wpłata na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów zostanie pokryta w całości wkładem pieniężnym (w przypadku, gdy nastąpi tylko podwyższenie wartości nominalnej obecnych udziałów). Wkład pieniężny, który S.K.A. będzie obowiązana wnieść za nabyte udziały, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki 2, może być równy lub zbliżony cenie, jaką Spółka 2 będzie miała zapłacić S.K.A. za nabyte przedsiębiorstwo.

Ze względu na prawną możliwość potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki, którą przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.), nie jest wykluczone, że wzajemne rozliczenie S.K.A. oraz Spółki 2 nastąpi przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj.:

* wierzytelności S.K.A. względem Spółki 2 o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa S.K.A., oraz

* wierzytelności Spółki 2 względem S.K.A. tytułem nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2), posiadanych przez S.K.A. w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przez niego nabyciem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, do której nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a następnie objęciem przez tą spółkę komandytowo - akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie powstanie przechód ani dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, czy S.K.A. obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. Powyższe wynika z faktu, iż objęcie udziałów przez S.K.A. bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w opisany sposób będzie objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują, że objęcie udziałów lub podwyższenie ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką 2 a S.K.A. będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce 2 na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2 i określeniu, że zostaną one objęte lub zostanie podwyższona ich wartość nominalna w formie pieniężnej, będzie przysługiwało roszczenie wobec S.K.A. o wniesienie wkładu pieniężnego, za który S.K.A. nabędzie udziały lub podwyższy ich wartość. Natomiast S.K.A. z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet udziałów, a z drugiej strony będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu sprzedaży. Na podstawie umowy Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności wygasną do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 498 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 k.s.h., wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet udziałów, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 k.s.h. dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Oznacza to w szczególnościiż na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o ile czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego.

W zakresie dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki wypowiedział się w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. sygn. III CZP 20/93 Sąd Najwyższy, stwierdzając: "(...) oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (...) było dopuszczalne. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne/ w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (...). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale". Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tą należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów.

Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym dozwolone jest objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości w formie pieniężnej, jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w Spółce 2 lub udziałów o podwyższonej wartości, z wierzytelnością jaka jej przysługuje od Spółki 2 z tytułu należnej zapłaty za sprzedaż, ponieważ czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania S.K.A. wobec Spółki 2, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały.

Z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności wiąże się też problem prawidłowego zakwalifikowania dokonanego w opisie zdarzenia przyszłego podwyższenia kapitału, tj. czy należy uznać, iż doszło do pokrycia podwyższonego kapitału w sposób gotówkowy, czy też w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Problem ten został rozstrzygnięty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, w którym wskazano, że o tym; czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na objęcie nowych udziałów lub podwyższenie wartości udziałów istniejących to przeprowadzenie tej czynności nie pozbawia go jego gotówkowego charakteru, jeżeli gotówkowa forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 będzie wynikało, że Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów bądź jedynie poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Udziały zostaną pokryte bądź podwyższone w całości wkładem pieniężnym. Spółce 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec S.K.A. o dokonanie wpłat na poczet nowych lub podwyższanych udziałów, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki 2 wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy, Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że udziały będą objęte bądź podwyższone w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., jak i w brzmieniu obecnym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. A zatem przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki.

Według zasad wyrażonych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach zawartych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario - z powołanego przepisu należy wnioskować, że udziały objęte w spółce w zamian za wkład pieniężny na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie stanowią dla podatnika przychodu podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie lub podwyższenie wartości udziałów w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ strony nie postanowią wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Wnioskodawca podnosi, że zdarzenie przyszłe rozpatrywane w niniejszym wniosku nie zawiera przesłanek do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie będzie prowadziło w przyszłości dla Wnioskodawcy do powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż objęcie nowych udziałów Spółki 2 bądź udziałów o podwyższonej wartości, zostanie dokonane metodą pieniężną poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na dzień objęcia udziałów bądź podwyższenia ich wartości w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika S.K.A. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r., nr ITPB3/423-225/07/MK: umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności - co do zasady - nie rodzić będzie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie bądź podwyższenie wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w formie pieniężnej przez zobowiązanie się S.K.A. do pokrycia nowych udziałów bądź do podwyższania wartości udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki 2 w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, jest prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe stwierdzenie oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego - do 31 grudnia 2013 r. - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (Spółka) zakłada, że przystąpi jako akcjonariusz, do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), która - ze względu na przedłużony rok obrotowy - nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 30 października 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnia dalej, że przed dniem, w którym SKA stanie się podatnikiem, dokona ona zbycia za wynagrodzeniem (sprzedaży) swojego przedsiębiorstwa spółce z o.o. (Spółka 2).

Nie jest wykluczone również, że Spółka 2 wyda na rzecz SKA nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (możliwe jest ewentualnie podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów) w zamian za wkład pieniężny.

W konsekwencji SKA oraz Spółka 2 będą miały wobec siebie wierzytelności, które zostaną następnie wzajemnie potrącone, tj. wierzytelność SKA wobec Spółki 2 o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa SKA oraz wierzytelność Spółki 2 względem SKA tytułem nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca, jako przyszły akcjonariusz SKA, twierdzi, że w wyniku realizacji opisanych transakcji nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Organ podatkowy co do zasady zgadza się ze stanowiskiem, że w sprawie niniejszej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu objęcia nowych udziałów w Spółce 2 lub z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez SKA w Spółce 2. Jednakże uzasadnienie dla tego stanowiska należy sformułować inaczej niż uczyniła to Spółka.

Kwestią podstawową jest odniesienie się do zasad obowiązujących w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym i pytaniach Spółki nadal znajduje zastosowanie stan prawny obowiązujący na dzień 31 grudnia 2013 r. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego SKA, do której Spółka zamierza przystąpić, nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 30 października 2015 r.

W tej sytuacji szerzej należy wyjaśnić zasady opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r. W omawianym stanie prawnym przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, może być bowiem wyłącznie dywidenda, którą uzyska on na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w takiej spółce. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Tak wynika zarówno z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W uchwale 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może rozpoznać przychód dopiero w dacie wypłaty dywidendy. W uchwale wskazano: Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. (...) Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Zdaniem Ministra Finansów kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia. Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie powyższych regulacji, w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, z datą otrzymania tej dywidendy (wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem z działalności gospodarczej, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 12 ust. 3e w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy. Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwota przyznanej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy - stosownie do art. 25 tej ustawy - za miesiąc, w którym została wypłacona. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę akcjonariuszowi.

Wobec powyższego stwierdzenia - przychód spółki kapitałowej (tu: Spółki) posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Reasumując, z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstający w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza jest niezależny od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz typów transakcji przez nią dokonywanych. Przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje jedynie w związku otrzymaniem przez niego dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Spółki obowiązku wykazywania przychodu podatkowego.

W świetle przedstawionego wywodu stwierdzić należy, że dokonanie opisanych we wniosku operacji pomiędzy SKA i Spółką 2 jest dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne ze względu na fakt, że nie może on rozpoznawać przychodów, ani kosztów podatkowych w momencie dokonywania jakichkolwiek transakcji przez spółkę komandytowo-akcyjną, której będzie akcjonariuszem. Nie stosuje on zasad, które obowiązują pozostałych wspólników spółek osobowych, którzy rozpoznają przychody i koszty podatkowe niezależnie od otrzymywanych ze spółek osobowych wypłat. Dla Spółki przychodem będzie dopiero otrzymana od SKA dywidenda. Opis zdarzenia przyszłego nie przewiduje jednak zaistnienia takiego zdarzenia.

W konsekwencji, Spółka prawidłowo uznała, że w związku z planowanym przez nią nabyciem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, do której nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a następnie objęciem przez tą spółkę komandytowo - akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jej stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie powstanie przychód ani dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, czy S.K.A. obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że podstawą do uznania stanowiska Spółki za słuszne nie jest argumentacja zawarta we wniosku w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych dokonanej przez SKA transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa oraz objęcia udziałów w spółce kapitałowej (lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów już wyemitowanych), która to przedsiębiorstwo nabyła. Skoro bowiem stroną tych transakcji jest SKA, która nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to nie ma podstaw, aby do spółki tej stosowane były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod które SKA podlegać nie będzie. Przywołane przepisy (art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o p.d.o.p. nie mogą znaleźć zastosowania do podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku CIT. Opisana transakcja dla Wnioskodawcy jest natomiast neutralna podatkowo ze względu na przystąpienie do SKA w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca zadaje pytanie o skutki podatkowe transakcji, które są dokonywane przez odrębny podmiot, jakim jest SKA. Jak już wyjaśniono wyżej opodatkowanie tych transakcji nie jest dokonywane automatycznie u akcjonariusza SKA. W takiej konfiguracji nie sposób jest rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca właściwie określa skutki zastosowania wymienionych w tym akapicie przepisów. Przepisy te nie znajdą bowiem zastosowania ani w stosunku do Spółki, ani do SKA, w której będzie ona akcjonariuszem. Żaden z tych podmiotów nie może być objęty działaniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie realizacji opisanej we wniosku operacji.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.