IPPB3/4510-602/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej celem zwolnienia się z zobowiązań wynikających z pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej celem zwolnienia się z zobowiązań wynikających z pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod firmą G. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy KRS. Wspólnikami Spółki są A Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała P., który został sfinansowany z pożyczek. Pożyczki były udzielane w okresie całym prowadzenia inwestycji. Wysokość wierzytelności przewyższa wartość nabytych lub wybudowanych z pożyczonych środków aktywów, natomiast G. Sp. z o.o. po zakończeniu modernizacji, nie przynosi oczekiwanych przychodów pozwalających na bieżące uiszczanie odsetek oraz kapitału kredytów. Sytuacja ekonomiczna pożyczkobiorcy, cechująca się brakiem wystarczającej płynności finansowej, uniemożliwia spłacenie ciągle narastającego długu. G. Sp. z o.o. oraz "P" Sp. z o.o. planują dokonanie konwersji istniejącego długu na prawa w spółce. W tym zakresie planowane jest zawiązanie spółki komandytowej, jako spółki celowej. Komandytariusz - G Sp. z o.o. wniesie do spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (P.), sfinansowanego z pożyczek o których mowa wyżej. W związku z obowiązkiem zaspokojenia wierzyciela dłużnik planuje zawrzeć z wierzycielami (pożyczkodawcami) umowę przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w spółce w zamian za zwolnienie się z zobowiązania (datio in solutum). G. Sp. z o.o. dokonując ww. przeniesienia czyni to celem całkowitego zwolnienie się z zobowiązań wynikających z pożyczek (kapitału, jak i odsetek). Wysokość zadłużenia będzie większa niż wartość aktywów spółki komandytowej.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń:

1. Po stronie dłużnika (G. Sp. z o.o.) nastąpi wygaśnięcie całości długu (wierzytelność główna z odsetkami) w zamian za udziały w spółce komandytowej;

2. Po stronie wierzycieli nastąpi wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowych i odsetek oraz nabycie w spółce udziałów w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowej sytuacji zawarcie umowy datio in solutum, uwzględniające mniejszą wartość aktywów od wierzytelności wynikającej z umowy pożyczek, skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem wykazania podatku dochodowego od tej różnicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wstąpienie w prawa i obowiązki dłużnika w spółce komandytowej, jako sposób spłaty wierzytelności (datio in solutum) będzie dla dłużnika, jak i wierzyciela obojętny podatkowo mimo, że wartość długu jest większa niż przejmowane aktywa.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższą sytuację można porównać do konwersji długu na kapitał zakładowy (z punktu widzenia Wnioskodawcy) lub konwersji wierzytelności na udziały (z punktu widzenia wierzycieli). Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wkłady pieniężne jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w znaczeniu prawa podatkowego. Stanowisko to zostało ugruntowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2008 r. Sygn. Akt: ILPB3/423-328/08-2/DS.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny zobowiązanie wygasa, gdy dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Uregulowana w niniejszym przepisie instytucja datio in solutum jest formą zaspokojenia wierzyciela, co do zasady nie powodującą żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wnioskodawca zaznacza, że w przedmiotowej sytuacji roszczenie wierzycieli, wynikające z umów pożyczek, zostanie zaspokojone wskutek przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Skutek, jaki wywołuje datio in solutum, jest wygaśnięcie zobowiązania z zaspokojeniem wierzycieli G. Sp. z o.o. - w sposób tożsamy zwykłej spłacie pożyczki. Wnioskodawca zaznacza, że w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o umorzeniu zobowiązań stanowiących przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazuje, że powyższa forma zaspokojenia nie stanowi zwolnienia z długu, które jest instytucją odmienną (art. 508 k.c.). W miejscu tym Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. (Sygn. Akt: I SA/Wr 1941/13), w myśl którego datio in solutum nie można utożsamiać z umową sprzedaży i zamiany, a jako modyfikację istniejącego zobowiązania. Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Świadczeniu od spółki na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jednocześnie istotny jest pogląd funkcjonujący w doktrynie, w myśl którego przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy jest tylko umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. (Małecki P., Mazurkiewicz M. " CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz", LEX2014; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008, Komentarz CH Beck Warszawa 2008, L. Błystak, H. Łysikowska w: podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005), co w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi.

Zobowiązanie G. Sp. z o.o. z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku wejścia wierzycieli w prawa i obowiązki komandytariusza, tj. dojdzie do konfuzji - połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie. Należy zaznaczyć, że skutkiem powyższych zdarzeń jest wygaśnięcie długu z mocy prawa. Nie można zatem mówić tu o czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie ma tu znaczenia także fakt, iż wartość wierzytelności wnoszonych będzie różna od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r. Sygn. Akt: IBPBI/2/423-1013/13/AP.

Wnioskodawca przywołuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (Sygn. Akt: III SA 382/02), zgodnie z którym przychodem są jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r., Sygn. Akt: IPPB3/423-95/09-2/MS).

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z brakiem przysporzenia po stronie G. Sp. z o.o. nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą niniejszego jest bowiem fakt, że równocześnie z wygaśnięciem zobowiązania do spłaty długu przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności powstałej w związku z wniesieniem wkładu. Nie ma też tu mowy o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione w rozpatrywanym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przeniesieniu przez Wnioskodawcę na jego wierzycieli ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej, tytułem uregulowania zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że status komandytariusza spółki komandytowej uzyska w wyniku wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość wkładu niepieniężnego, a tym samym wartość zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie niższa niż wartość zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek. Dodatkowo we wniosku wskazano, że uregulowanie zaciągniętych zobowiązań nastąpi w drodze zawarcia z wierzycielami umowy "datio in solutum", gdyż świadczenie polegające na zwrocie określonej kwoty pieniędzy zastąpione zostanie przeniesieniem praw wspólnika spółki komandytowej, czyli ogółu praw i obowiązków przysługujących temu wspólnikowi (Wnioskodawcy).

Spółka uważa, że przeniesienie na wierzycieli prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (tytułem uregulowania ciążących na Wnioskodawcy zobowiązań) nie spowoduje uzyskania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy nie uzyska on w omawianej sytuacji żadnego przysporzenia, a w szczególności zawarcie umowy o przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce osobowej w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczek nie spowoduje otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.).

Z analizy treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca oczekuje oceny transakcji gospodarczej polegającej na przeniesieniu ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na swoich wierzycieli i jednoczesnym zwolnieniu się z obowiązku spłaty pożyczek (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętych od tych wierzycieli. W opinii organu podatkowego nie można zgodzić się, że dokonanie powyższej operacji jest dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo. Powyższe wynika z konieczności zastosowania do przedmiotowego zdarzenia przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Treść tego przepisu brzmi następująco: "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio." Powyższe uregulowanie, całkowicie pominięte we wniosku przez Spółkę, odnosi się wprost do omawianej transakcji. Mamy tu bowiem do czynienia z uregulowaniem zobowiązania (wynikającego z zaciągniętych pożyczek) i dochodzi do tego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej). Wobec tego omawiany przepis nakłada na podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego (w omawianej sytuacji na Wnioskodawcę) obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości uregulowanego zobowiązania. Przekładając powyższe wprost na obowiązki Spółki, wyjaśnić należy, że po spełnieniu warunków umowy zawartej z wierzycielami zobowiązana będzie ona do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości uregulowanych zobowiązań. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego omawiane przeniesienie praw komandytariusza doprowadzi do uregulowania wszystkich zobowiązań wobec wierzycieli nabywających te prawa.

Odnosząc się szczegółowo do regulacji nakazującej rozpoznanie przychodu podatkowego w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez świadczenie niepieniężne, wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca (nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań w inny sposób niż poprzez świadczenie pieniężne.

Dla potwierdzenia konieczności stosowania tego przepisu do transakcji planowanej przez Spółkę warto zacytować słowa uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw: "Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego". Zacytowane sformułowania potwierdzają konieczność opodatkowania planowanego sposobu uregulowania zobowiązań Spółki, gdyż nie ma wątpliwości, że dojdzie do tego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. A zatem w omawianej sprawie nie ma możliwości pominięcia treści przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Na mocy postanowień tej normy Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanych zobowiązań. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na przedmiot wkładu wniesionego do spółki osobowej, pod warunkiem, że wydatki te nie były już uprzednio rozpoznane jako koszty podatkowe.

W tym stanie rzeczy, argumenty powołane przez Spółkę dla potwierdzenia swego stanowiska, nie mogą zostać uznane za skuteczne, gdyż nie odnoszą się w żaden sposób do treści cytowanego przepisu. Objęcie przychodem podatkowym całej kwoty uregulowanych zobowiązań bezprzedmiotowym czyni ocenę wniosku w zakresie ustalenia, czy opisany przez Spółkę sposób zwolnienia się z długów, może skutkować powstaniem po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.) lub z tytułu umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p.). Możliwość rozpoznania przychodu na podstawie powołanych przepisów oznaczałaby podwójne opodatkowanie tej samej transakcji, co jest niedopuszczalne. Jako niezrozumiałe natomiast organ traktuje argumenty Spółki odnoszące się do sytuacji konwersji długu na kapitał zakładowy. Taka sytuacja dotyczy wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a poza tym to wnoszący aport jest wierzycielem. W omawianym przypadku mamy po pierwsze do czynienia z aportem do spółki osobowej (powoływanie się na przepis szczególny art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. jest więc niedopuszczalne), a poza tym dokonująca aportu Spółka (Wnioskodawca) nie jest wierzycielem, lecz dłużnikiem. O neutralności podatkowej dokonania takiego wkładu świadczy jedynie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o p.d.o.p., którego zastosowanie w niniejszej sprawie nie ma akurat wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe, gdyż przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest operacja (transakcja) wniesienia wkładu do spółki osobowej. Ponadto organ podatkowy pragnie wskazać, że nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, która twierdzi, że " równocześnie z wygaśnięciem zobowiązania do spłaty długu przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności powstałej w związku z wniesieniem wkładu". Powyższe jest sprzeczne z opisem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego bowiem Wnioskodawca konsekwentnie podkreśla, że to on jest dłużnikiem i zwolni się z tego długu dopiero poprzez przeniesienie na pożyczkodawców ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Dokonywany wcześniej wkład do spółki komandytowej obejmuje natomiast zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a samo wniesienie tego wkładu nie jest przyczyną powstania określonej wierzytelności.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. (Sygn. akt: I SA/Wr 1941/13) wskazać należy, że wnioski poczynione w tym wyroku odnoszą się do kwestii ustalenia przychodu podatkowego z tytułu przekazania majątku w formie rzeczowej w celu zwolnienia się z długu (spłaty pożyczki) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Od tej daty stan prawny w omawianej kwestii uległ zmianie poprzez wprowadzenie cytowanego już przepisu art. 14a ustawy o p.d.o.p. Rozważania zawarte w tym wyroku są więc w niniejszej sprawie nieaktualne. Nie mogą być również argumentem przemawiającym na korzyść Wnioskodawcy interpretacje indywidualne wskazane we wniosku. Podobnie jak wyrok WSA we Wrocławiu odnoszą się one do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, a ponadto zawierają ocenę innych sytuacji niż opisana w niniejszym wniosku. Interpretacja o sygnaturze nr IBPBI/2/423-1013/13/AP odnosi się do sytuacji, gdy spółka kapitałowa podwyższa swój kapitał zakładowy, pokryty wkładem od wspólnika w postaci wierzytelności przysługujących mu w stosunku do tej spółki. Z kolei interpretacja oznaczona sygnaturą nr IPPB3/423-95/09-2/MS dotyczy konfuzji wierzytelności w wyniku otrzymania przez dłużnika majątku zależnej spółki kapitałowej będącej równocześnie wierzycielem w stosunku do swojego wspólnika. Obie te interpretacje dotyczą zupełnie innych transakcji niż opisana w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.