IPPB3/4510-589/16-3/PS - Określenie skutków podatkowych zbycia wierzytelności własnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności własnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca") z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada wierzytelności handlowe względem swojego kontrahenta z tytułu wykonanych usług (dalej jako: "Dłużnik"). Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawił Dłużnikowi faktury, a płatności wynikające z tych faktur dotychczas nie zostały uregulowane. Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu wykonanej usługi stanowi u Wnioskodawcy wierzytelność względem Dłużnika, która została rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zbycie wierzytelności na rzecz innego podmiotu (dalej jako: "Nabywca"). Wnioskodawca zakłada, ze cena sprzedaży wierzytelności będzie na poziomie nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. Jednakże, z uwagi na trudną sytuację gospodarczą Dłużnika i potencjalne ryzyko nieodzyskania pełnej kwoty wierzytelności, możliwe jest również, że cena sprzedaży wierzytelności zostanie ustalona na poziomie niższym niż nominalna wartość wierzytelności. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest profesjonalny obrót wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej przychodem Wnioskodawcy będzie wartość wyrażona w cenie sprzedaży wierzytelności, natomiast kosztem uzyskania przychodów nominalna wartość wierzytelności?

2. Czy w związku z dokonaniem transakcji sprzedaży wierzytelności dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien odrębnie rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz koszty uzyskania przychodu, a w przypadku sprzedaży wierzytelności po cenie niższej niż jej nominalna wartość Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu straty z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem ze sprzedaży wierzytelności będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Biorąc pod uwagę art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane przez podatnika w roku podatkowym.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei według art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i następny ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny; tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.; dalej jako: "k.c."), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności: powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca (to jest nabyta przez zbywcę wierzytelności od innego podmiotu), jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 Ustawy o CIT. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym przychodem r z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 331/11; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09).

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić że, w przypadku wierzytelności, które wcześniej zostały rozpoznane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Posiadana przez Wnioskodawcę wierzytelność niewątpliwie stanowi prawo majątkowe, które zostanie sprzedane. Wnioskodawca dokona sprzedaży prawa majątkowego w postaci wierzytelności w związku z czym Wnioskodawca będzie rozpozna przychód według wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie oraz będzie uprawniony do pomniejszenia tego przychodu i o koszty jego uzyskania w wysokości nominalnej wartości wierzytelności.

W celu określenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z czym, w przypadku sprzedaży wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności, która stanowiła u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr I SA/Rz 109/11, wskazał, że "wierzytelność jest prawem majątkowym i jak każde tego rodzaju prawo może być przedmiotem obrotu. Finansową konsekwencją obrotu jest powstanie po stronie zbywcy przychodu. Przychód ten powstaje zarówno wtedy gdy przedmiotem zbycia jest "wierzytelność obca" tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. Każdy z tych przychodów został poddany odrębnej regulacji.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, sposób powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT, natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, pod pojęciem przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych. Nie niweczy tego fakt, ze przychód uzyskany z tego tytułu został zarachowany we wcześniejszym okresie sprawozdawczym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów)". Ponadto, sąd uznał, że "za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, według którego zbyta wierzytelność nie powiększyła po stronie wnioskującej spółki jej przychodów. W istocie stanowiła przychód, w związku z tym spółka będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania".

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z dokonaniem transakcji sprzedaży wierzytelności dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien odrębnie rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz koszty uzyskania przychodu a w przypadku sprzedaży wierzytelności po cenie niższej niż jej nominalna wartość Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu straty z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności.

W świetle przepisów Ustawy o CIT zbycie wierzytelności własnej należy kwalifikować jako odrębną transakcję gospodarczą, tj. transakcję zbycia praw majątkowych. Zbycie wierzytelności własnej jest zupełnie inną transakcją niż operacja, która tę wierzytelność wykreowała. W związku z czym w momencie zbycia wierzytelności zbywca powinien rozpoznać odrębny przychód w wysokości ceny ustalonej z nabywcą, oraz odrębne koszty jego uzyskania.

W analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi operacjami: Pierwszą operacją, w następstwie której powstała przedmiotowa wierzytelność było wykonanie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dłużnika, za które Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze zapłaty. Natomiast, operacja sprzedaży wierzytelności jest kolejną, odrębną transakcją gospodarczą zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a innym, nowym kontrahentem, tj. Nabywcą, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma odrębny przychód w wysokości wartości ceny określonej w umowie sprzedaży wierzytelności. W związku z powyższym, w następstwie sprzedaży wierzytelności, rozpoznanych jako przychód należny podlegający opodatkowaniu, Wnioskodawca powinien rozpoznać odrębny przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, jakim jest posiadana przez Wnioskodawcę wierzytelność. Przychodem tym będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Ekonomicznie nie dojdzie zatem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 331/11 stwierdził, że "błędnym jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności i nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, bowiem doprowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości. Sąd wskazał, iż w takiej sytuacji nie zachodzi dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu i nawet ewentualne zagrożenie opodatkowania tej samej wartości, jest faktycznie eliminowane poprzez prawo podatnika do odliczenia od przychodów kosztów jego uzyskania".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 uznał, że "zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru stanowiąca,źródło powstania tej wierzytelności".

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż w związku z istnieniem potencjalnego ryzyka nieodzyskania pełnej kwoty wierzytelności, możliwym jest również, że cena sprzedaży wierzytelności zostanie ustalona na poziomie niższym niż nominalna wartość wierzytelności.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 tejże ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, dotyczy odpłatnego zbycia wierzytelności i nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz określa, co kosztu takiego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT.

Stosownie do tak wyartykułowanej zasady, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności innych. Niż wierzytelności które stanowiły u podatnika przychód należny. Należy zauważyć, iż chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu - z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Uzasadnionym jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazane ograniczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodu, nie ma natomiast zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. W związku z czym, w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów uzyskania przychodu, w zakresie odpłatnego zbycia takich wierzytelności.

Reasumując, określając koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, mając na względzie wyłączenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro więc, Wnioskodawca w celu uzyskania przychodu uszczupla swój majątek o wartość nominalną wierzytelności, zatem nominalna wartość wierzytelności stanowi u Wnioskodawcy koszt uzyskania tego przychodu.

Bez poniesienia tego kosztu, Wnioskodawca nie uzyskałaby przychodu. Ponadto, określając te koszty należy mieć oczywiście na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. pkt 39 Ustawy o CIT. Odmienna ocena skutków podatkowych transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, prowadziłaby do uznania takiej transakcji za bezprzedmiotową.

W konsekwencji w wyniku sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca uzyska odrębny przychód w wysokości wartości ceny wyrażonej w umowie sprzedaży wierzytelności oraz Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości tej wierzytelności, która stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Natomiast, w przypadku gdy cena sprzedaży wierzytelności będzie niższa niż jej nominalna wartość, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty z tytułu tej sprzedaży, którą będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-708/14/IZ stwierdził, że spółka dokonując sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT - co do zasady - może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży wierzytelności. Przedstawiona powyżej argumentacja znajduje poparcie m.in. w wyrokach NSA: wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11, wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10; wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.