IPPB3/4510-586/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uznania należności za nieściągalną (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe;

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu nieuregulowanej należności (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Podatkową Grupą Kapitałową, w skład której wchodzą spółki akcyjne i z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółki", "Spółka"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki wystawiają faktury VAT z tytułu dostaw towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których należności Spółek nie zostają uregulowane.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółki dokonują zarachowania przychodów należnych wynikających z faktur wymienionych powyżej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z okolicznościami przedstawionymi powyżej spowodowanymi nieregulowaniem należności przez odbiorców Spółka dokonuje spisania tych należności z bilansu albo ich sprzedaży.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Spółka dokonuje zaliczenia spisywanej z bilansu należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, czego podstawą prawną jest przepis wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

Podobny schemat postępowania Spółka stosuje w przypadku sprzedaży niespłaconej należności udokumentowanej fakturą VAT i uprzednio zarachowanej jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Również i w tym przypadku Spółka poniesioną na takiej transakcji stratę zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wnioskodawca informuje, że:

* wierzytelności, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są zarachowywane jako przychód należny w wartości netto,

* wierzytelności, których dotyczy niniejszy wniosek, nie stanowią wierzytelności przedawnionych,

* wierzytelności są odpisywane jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

* podstawę wierzytelności, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią faktury VAT i noty obciążeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka w przypadku braku uregulowania należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a nominalną wartość tej należności, czyli jej wartość brutto.

2. Czy w przypadku sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku uregulowania należności wskutek jej nieściągalności (i spisania z bilansu na podstawie prawa bilansowego) zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności. Takie samo stanowisko uważamy za prawidłowe w sytuacji sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) sprzedawanej należności.

Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje zarachowania przychodów należnych wynikających z faktur wymienionych powyżej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z okolicznościami przedstawionymi powyżej w sytuacji nieregulowania należności przez odbiorców, Spółka dokonuje spisania tych należności z bilansu albo ich sprzedaży.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec powyższego więc Spółka dokonuje zaliczenia spisywanej z bilansu należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, czego podstawą prawną jest przepis wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

Podobny schemat postępowania Spółka stosuje w przypadku sprzedaży niespłaconej należności udokumentowanej fakturą VAT i uprzednio zarachowanej jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również i w tym przypadku poniesioną na takiej transakcji stratę Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W myśl powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka w obu powyższych przypadkach ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej lub sprzedawanej należności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonuje swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przy czym w orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).

Za uzasadnieniem powyższego stanowiska przemawia fakt, że Spółka mogłaby dochodzić od dłużnika pełnej nominalnej kwoty wierzytelności, czyli jej wartości brutto. Tym samym sprzedając taką wierzytelność Spółka właśnie takiej wartości, tj. brutto, została pozbawiona w związku z jej nieściągalnością czy też sprzedażą.

Wnioskodawca odnosi się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, w którym Sąd wyjaśnił, że "dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika."

W odniesieniu do niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., podjęta w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/11, w której to jednoznacznie stwierdzono, że zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje z uwzględnieniem wartości wierzytelności razem z należnym podatkiem od towarów i usług. Skład podejmujący powyższą uchwałę wskazał "zbadanie aspektu systemowego, a także celowości owego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami."

Ponadto istotny pogląd wyraził także NSA w kolejnym wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2069/10, w którym wskazał, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku. Sąd stwierdził bowiem, że podatnik nie mógłby zrekompensować straty w części obejmującej podatek od towarów i usług kwalifikując ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, mimo tego, że wywiera on wpływ na wysokość osiągniętego przez takiego podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Zdaniem Sądu za powyższym poglądem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności bowiem sprzedawane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc również należny podatek od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje także swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, w którym Sąd stwierdził, że "Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nominalna wartość wierzytelności (brutto)."

Poglądy reprezentowane przez sądy administracyjne znajdują także swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Wskazać tutaj można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-216/13-2/KS, w której to zaprezentowano stanowisko, że " art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego. (...) Ustalając stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ww. ustawy. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie wierzytelność w wartości nominalnej (tekst jedn.: wraz z podatkiem od towarów i usług), bowiem o taką wartość Spółka uszczupli majątek swój zbywając wierzytelność na rzecz firmy zewnętrznej (windykacyjnej). Innymi słowy, Spółka ma prawo ustalić stratę ze sprzedaży wierzytelności przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług." Stanowisko zgodne z powyższym zajął także w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-482/13/PC, IBPBI/2/423-887/13/PC.

Potwierdzenie powyższego stanowiska wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-809/09/12-S-1/ŁM, w której stwierdzono, że "dla oceny kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelność i zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, tj. z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług".

Wskazać ponadto należy, iż fakt, że podatnik uprzednio zaliczył do przychodów podatkowych jedynie wartość netto należności (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), nie może być w ocenie Spółki argumentem za ograniczeniem poziomu kosztów podatkowych rozpoznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Nie jest to bowiem jakimkolwiek jego przywilejem, a jedynie konsekwencją normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Przepis ten m.in. wyłącza z kosztów podatkowych na gruncie u.p.d.o.p. zobowiązanie podatnika do uiszczenia od wystawionej faktury należnego podatku VAT. Gdyby podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odprowadzony w omawianych okolicznościach do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT (z własnych środków), byłby również zobowiązany, aby do przychodów podatkowych włączyć wartość zafakturowanej należności w kwocie brutto.

Tak więc zarówno w jednej, jak w drugiej sytuacji poziom dochodu podatkowego w sytuacji wystawienia przychodowej faktury VAT byłby identyczny, tj. niezależnie czy podatnik zaliczyłby do przychodów podatkowych jedynie wartość 100 jednostek pieniężnych, czy też do przychodów podatkowych zaliczyłby kwotę 123 j.p., zaś do kosztów 23 j.p. - jego dochód podatkowy, tak czy inaczej zamknąłby się kwotą 100 j.p. Potwierdza to tezę podatnika, że zaliczenie do przychodów podatkowych wynikającej z faktury kwoty netto nie jest dla podatnika jakimkolwiek przywilejem. Odpowiednio nie ma powodów, aby w momencie utraty tejże należności wskutek jej nieściągalności/sprzedaży z faktu, że do przychodów podatkowych zaliczył on tylko wartość netto należności wyprowadzać jakiekolwiek negatywne dla podatnika konsekwencje. Tym samym nie ma powodów, aby w momencie spisania należności z bilansu albo jej sprzedaży sztucznie ograniczać poziom możliwych do rozpoznania kosztów podatkowych. Nie ma również żadnych przesłanek i podstaw prawnych, aby w omawianej sytuacji poziom tychże kosztów podatkowych ustalić w innej wysokości, niż poziom faktycznej poniesionej przez podatnika straty, którą wyznacza nominalna wartość należności (tekst jedn.: jej wartość brutto).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) sprzedawanej należności.

Podobnie w sytuacji spisania z bilansu należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności. Stanowisko zgodne z powyższym wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-353/13-5/GG Dyrektor Izby Skarbowej z Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie:

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uznania należności za nieściągalną (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe;

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu nieuregulowanej należności (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, w tym odpłatnego jej zbycia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca (tekst jedn.: nabyta przez zbywcę od innego podmiotu), czy też własna wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje ww. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej (która w niniejszej sprawie jest Wnioskodawcą), w ramach swojej działalności dokonują dostaw towarów i usług, co jest dokumentowane wystawieniem faktur VAT. W praktyce zdarza się, że należności wynikające z tych faktur nie są regulowane przez kontrahentów. Przychody netto związane z powyższymi transakcjami są na bieżąco zaliczane do przychodów należnych, pomimo braku faktycznego otrzymania zapłaty. Wnioskodawca następnie dokonuje spisania należności z bilansu albo ich sprzedaży. W opinii Wnioskodawcy może on w obu przedstawionych sytuacjach (tzn. w sytuacji zbycia wierzytelności lub w przypadku jej odpisania jako nieściągalnej) rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wartości nominalnej (brutto - obejmującej podatek VAT) sprzedawanej lub odpisywanej wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, należy uznać za prawidłowe. Stanowisko to jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (której potwierdzenie znajduje wyraz w uchwale NSA wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11) w zakresie właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której Organ tut. nie kwestionuje.

Pytanie zadane we wniosku nie dotyczy jednak tylko sposobu ustalania kosztów podatkowych związanych ze zbyciem wierzytelności wskazanych w opisie stanu faktycznego. Pytanie to dotyczy ponadto ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych. W opinii Organu podatkowego odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej nie jest sytuacją identyczną jak zbycie wierzytelności, a stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe. Po pierwsze należy wyjaśnić, iż argumentacja zawarta w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych (przede wszystkim w uchwale NSA - w składzie 7 sędziów - z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy również kwestię zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisu, który nie był brany przez ten Sąd pod uwagę.

W tym miejscu wskazać należy na odmienność zdarzeń, które opisane są w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. W obu tych sytuacjach występują inne skutki ekonomiczne. Przy odpisaniu wierzytelności z bilansu mamy do czynienia z operacją przeprowadzoną wewnątrz danej spółki. Natomiast przy zbyciu należnej wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: "Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług." Podobnie stwierdził NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): "Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług." Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje również przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a)) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Bezsporne przy tym jest, że do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny.

W tym miejscu natomiast należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Prawidłowość przedstawionej powyżej argumentacji organu potwierdza w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w prawomocnym wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1073/14) stwierdził, co następuje: "Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (pkt 25 lit. a) oraz umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (pkt 44).

Jak z tego wynika, za koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanych przepisów ustawa pozwala uznać:

W ocenie Sądu, podjęta przez Skarżącą próba analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie jest zasadna. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty - rozumianej jako różnica między wartością wierzytelności z należnym VAT a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną - NSA uznał w cytowanej przez Skarżącą uchwale z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (ONSAiWSA 2012/5/76, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego VAT, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności."

W innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. III SA/Wa 1179/13) czytamy ponadto, że: "W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy o CIT. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a że, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych."

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Prawidłowe natomiast jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto (obejmującej podatek od towarów i usług) w przypadku sprzedaży wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny, zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.