IPPB3/4510-581/16-3/JBB - CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2016 r. o opłatę, na podstawie wezwania z dnia 6 czerwca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy) (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka">.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze aktu notarialnego. W zamian za wydane udziały Spółka może otrzymać wierzytelności względem innych podmiotów ("Wierzytelności"), m.in. z tytułu udzielonych pożyczek, na które składają się kwota główna oraz odsetki ("Wierzytelności Pożyczkowe"). Wartość nominalna wydawanych udziałów będzie odpowiadała kwocie głównej pożyczek wraz z odsetkami naliczonymi do dnia aportu. Wierzytelności nie będą tworzyć przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przyszłości Spółka może otrzymywać spłaty Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), może też je odpłatnie zbyć, w tym sprzedać lub wnieść na kapitał innej spółki będącej podatnikiem p.d.o.p. w zamian za jej udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem przez nią spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) lub ich odpłatnym zbyciem (w tym sprzedażą lub wniesieniem na kapitał innej spółki kapitałowej - podatnika p.d.o.p. - w zamian za jej udziały) będzie wartość nominalna udziałów, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

a. Kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem przez nią spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) lub ich odpłatnym zbyciem (w tym sprzedażą lub wniesieniem na kapitał innej spółki kapitałowej - podatnika p.d.o.p. - w zamian za jej udziały) będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności.

b. Otrzymane spłaty Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), będą stanowić przychody Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, że Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) są dla Spółki wierzytelnościami obcymi (nie własnymi), zatem przychód z tytułu ich spłat (i związane z tym koszy uzyskania przychodów) należy rozpoznać na zasadach ogólnych (a nie wg przepisów szczególnych, dotyczących np. udzielania i uzyskiwania spłaty pożyczki).

c. W szczególności należy zauważyć, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą wierzytelności otrzymanych w drodze aportu (czy nawet ich sprzedaży) nie został wskazany w żadnym odrębnym przepisie u.p.d.o.p.

d. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyrażającym ogólną regułę w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

e. Zgodnie z praktyką oraz ugruntowanym w tym przedmiocie stanowiskiem orzecznictwa, należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są wszelkie uzasadnione wydatki, o ile:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została pokryta przez inny podmiot,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (rozumie się przez to także ograniczenie strat podatnika),

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w katalogu wydatków wprost wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

f. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), wszystkie wskazane wyżej przesłanki będą spełnione, tj:

* wydatek zostanie poniesiony przez podatnika - Spółka wyda własne udziały w zamian za Wierzytelności,

* wydatek będzie definitywny (rzeczywisty) - Spółka wyda własne udziały we własnym zakresie,

* wydatek pozostanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - podwyższenie kapitału zakładowego ma na celu zapewnienie źródeł finansowania oraz jest postrzegana jako gwarancja wypłacalności względem kontrahentów,

* wydatek będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów - podwyższenie kapitału zakładowego służy finansowaniu działalności gospodarczej, ponadto, dzięki otrzymaniu Wierzytelności, Spółka będzie miała możliwość uzyskania ich spłaty, która będzie stanowić przychód Spółki. Należy przy tym zauważyć, że z przychodów podatkowych wyłączone są jedynie te, które przekazywane są na kapitał zakładowy (zapasowy) - nie zaś przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tymi kapitałami,

* wydatek będzie właściwie udokumentowany - podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze aktu notarialnego,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków wprost wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - nominalna wartość udziałów wydana przez Spółkę nie figuruje w katalogu art. 16 u.p.d.o.p.

g. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności.

h. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wydanych przez organy podatkowe, interpretacjach indywidualnych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2011 r., sygn. ITPB3/423-292b/11/MT

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2013 r., sygn. ITPB3/423-75i/13/MK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/4510-204/15/k.p.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-939/14/SD.

i. Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie do zaprezentowanej wyżej analizy, należy rozważyć kwestię odpłatnego zbycia otrzymanych przez Spółkę, w drodze aportu, Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych).

j. Kwestię przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych reguluje art. 14 u.p.d.o.p. Wierzytelności, w tym Wierzytelności pożyczkowe stanowią prawa majątkowe, przy czym dla przedmiotowej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że zostały otrzymane przez Spółkę w drodze aportu.

k. W zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych otrzymanych w drodze aportu Ustawodawca nie przewidział jednak szczegółowej regulacji (za wyjątkiem zbycia poprzez wniesienia jako wkład niepieniężny - o czym mowa poniżej). Zastosowanie znajdzie zatem norma ogólna z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosując tę normę prawną do wskazanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, analogicznie do powyższych rozważań, że wszystkie przesłanki do zakwalifikowania nominalnej wartości wydanych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów, będą w przypadku Spółki spełnione.

I. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) będzie kosztem uzyskania przychodów spółki w związku z odpłatnym zbyciem Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności. Wniosek ten dotyczy również odpłatnego zbycia poprzez sprzedaż.

m. Jako ostatnią kwestię należy rozważyć koszty uzyskania przychodów w związku z wniesieniem Wierzytelności (w tym wierzytelności Pożyczkowych) na kapitał innej spółki kapitałowej - podatnika p.d.o.p.- w zamian za jej udziały.

n. W przypadku wniesienia Wierzytelności (w tym wierzytelności Pożyczkowych) na kapitał innej spółki kapitałowej dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: aportu). Jeżeli spółka otrzymująca aport jest podatnikiem p.d.o.p., a wnoszony wkład nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., przychodem dla podmiotu wnoszącego jest wartość nominalna objętych w zamian udziałów (wszystkie wskazane przesłanki będą spełnione w analizowanym zdarzeniu przyszłym).

o. Koszty uzyskania przychodów w związane ze zdarzeniem, o którym mowa powyżej, reguluje art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Przy czym jeżeli przedmiotem wkładu będą Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowe) szczegółową regulację wprowadza pkt 3 ww. przepisu, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, będących przedmiotem aportu.

p. Wskazana wyżej norma prawna nie wskazuje jednak wzoru, jakiego należy użyć do obliczenia wydatków na nabycie składników majątku otrzymanych w drodze aportu. Ponownie zatem należy odwołać się do normy ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wypracowanego na jej gruncie orzecznictwa. Stosując te normę prawną do wskazanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, analogicznie do rozważań z pkt f), że wszystkie przesłanki do zakwalifikowania nominalnej wartości wydanych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów, będą w przypadku Spółki spełnione. Ponadto, spełnione będą również dodatkowe przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., tj.:

* wydatek zostanie faktycznie poniesiony - Spółka faktycznie wyda własne udziały w zamian za Wierzytelności;

* i wydatek nie zostanie wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - u.p.d.o.p. nie zezwala na zaliczenie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkłady do kosztów uzyskania przychodów na etapie nabycie przedmiotu wkładu (wynika to z faktu, że otrzymany wkład nie stanowi przychodu - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z wniesieniem Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) na kapitał innej spółki kapitałowej - podatnika p.d.o.p. - w zamian za jej udziały, w części przypadającej na te Wierzytelności.

q. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem przez nią spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności,Pożyczkowych) lub ich odpłatnym zbyciem (w tym sprzedażą lub wniesieniem na kapitał innej spółki kapitałowej - podatnika p.d.o.p. - w zamian za jej udziały) będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności.

r. Niezależnie od powyższego, odsetki naliczone po dniu aportu będą stanowiły dla Spółki przychód w dacie otrzymania opodatkowany na zasadach ogólnych 19% p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.