IPPB3/4510-549/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych-jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów, w tym działalność w zakresie finansowania przedsiębiorców - spółek kapitałowych prawa handlowego (dalej: "Dłużnicy"). Z tytułu tej działalności Wnioskodawca posiada w aktywach swojego majątku wierzytelności o spłatę kapitału udzielonego finansowania oraz naliczonych, niespłaconych odsetek wobec Dłużników (dalej: "Wierzytelności"). Wnioskodawca rozważa dokonanie tzw. konwersji części Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania wobec niektórych Dłużników na ich kapitał zakładowy (dalej: "Konwersja"). W wyniku rozważanej Konwersji Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w podwyższonych kapitałach zakładowych Dłużników w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w zamian za wniesienie Wierzytelności. Na skutek Konwersji nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności.

Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak, aby w miejsce należności od Dłużników, czyli wspominanych Wierzytelności. Wnioskodawca otrzymał udziały/akcje Dłużników.

Wierzytelności nie będą przy tym stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania.

Czy w związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (tekst jedn.: w związku z Konwersją) Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, powiększonej o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w spółkach Dłużników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (tekst jedn.: w związku z Konwersją) Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, powiększonej o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w spółkach Dłużników. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku z Konwersją Wierzytelności na kapitał zakładowy Dłużników polegającą na objęciu udziałów/akcji w spółkach Dłużników w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą Wierzytelności będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Interpretacja tego przepisu nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Dotyczy ono natomiast sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania tego przychodu.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Ustawodawca zróżnicował je w zależności od przedmiotu aportu. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce lub wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku podatnika.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów/akcji, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności - a więc składniki majątkowe inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce lub wkłady w spółdzielni (tekst jedn.: aktywa inne niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1, 2 lub 4 u.p.d.o.p.), kosztem uzyskania przychodu powinny być faktycznie poniesione wydatki na "nabycie lub wytworzenie" tych wierzytelności - o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - powiększone o wydatki bezpośrednio związane z objęciem tych udziałów/akcji.

Terminy "nabywać" oraz "wytwarzać" nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p. Zgodnie z definicją słownikową "nabyć" oznacza "1. «otrzymać coś na własność, płacąc za to» lub 2. «zyskać coś lub zdobyć»" (za: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). W celu ustalenia zakresu znaczeniowego terminu "nabycie" warto także odwołać się do rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie cywilistycznej wyróżnia się m.in. nabycie pierwotne oraz nabycie pochodne. O nabyciu pierwotnym mówi się m.in. w sytuacji gdy nabyte prawo podmiotowe wcześniej ono nie istniało (zob. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2007). Zatem, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym moglibyśmy mówić o nabyciu pierwotnym wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego, jednakże, zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie, wierzytelność własne nie może być uznana za wierzytelność nabytą w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r. II FSK 1292/09, a także wyrok WSA w Gdańsku z 12 października 2010 r., I SA/Gd 505/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności własnych, które jak wskazano wcześniej nie mogą być uznane za wierzytelności nabyte, pojęciem właściwym jest pojęcie ich wytworzenia. Termin "wytworzyć" zgodnie z definicją słownikową oznacza " «zrobić, wyprodukować coś» 2. «wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę» (tamże). Przy tym, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3029/12), na gruncie analogicznego sformułowania zawartego art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p.: "(...) wytwarzanie oznacza więc nie tylko produkcję rzeczy w sensie materialnym, ale wytarzanie, wykreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu prawnego. Termin «wytworzenie» użyty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu «nabycie» należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej". Podobne stanowisko, nieograniczające pojęcia "wytworzenia" wyłączenie do przedmiotów materialnych, zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3001/12). w którym stwierdził, że " (...) pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych". Mając na uwadze powyższe, zwrot "wartość poniesionych wydatków na wytworzenie" użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. powinien być odnoszony do wydatków poniesionych nie tylko na wykreowanie fizycznie istniejących przedmiotów, ale także praw majątkowych, w tym wierzytelności.

W tym kontekście warto zauważyć, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. ma charakter bardzo szeroki - obejmuje ona wszystkie przypadki, gdy podatnik nabywa udziały lub akcje w zamian za aktywa inne niż enumeratywnie wymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Ustawodawca zdecydował się zatem nie wymieniać w sposób kazuistyczny wszystkich możliwych składników majątkowych, które mogą stanowić przedmiot aportu. Ustanowił on natomiast ogólną regułę wskazującą, jak w takich przypadkach określić wysokość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy trudno byłoby pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy zawężającą interpretację pojęć "nabycie" oraz "wytworzenie", zgodnie z którą tylko niektóre kategorię aktywów mogą być nabyte lub wytworzone, a w przypadku pozostałych brak jest możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu ich aportu. Wydaje się przy tym, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu aportu niektórych składników majątkowych, to zostałoby ono umieszczone w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś w regulacji dotyczącej określenia wysokości tychże kosztów, a więc kwestii ilościowej (jaka wysokość kosztu) a nie jakościowej (koszt czy brak kosztu).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dyspozycję analizowanej normy prawnej należy odczytywać w świetle szerokiego spektrum aktywów, które potencjalnie mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia "nabycia" oraz "wytworzenia" na gruncie przedmiotowej regulacji powinny być interpretowane w sposób odpowiadający jej ratio legis. a więc pozwalający na rozpoznanie kosztu podatkowego odpowiadającego wydatkom faktycznie poniesionym w związku z wejściem określonego aktywa w skład majątku podatnika dokonującego aportu.

Taka interpretacja rozważanego przepisu wynika zarówno z wykorzystania językowych reguł wykładni, jak też interpretacji biorącej pod uwagę cel ustawy. W tym zakresie należy zauważyć, że gdyby celem ustawodawcy było zawężenie dyspozycji tej regulacji, to z pewnością nie zdecydowałby się on na jej nowelizację, na skutek której od 1 stycznia 2015 r. doprecyzowano, że obok wydatków na nabycie danego składnika majątku koszt uzyskania przychodu może obejmować także wydatki na jego wytworzenie. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 nastąpiło "celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tekst jedn.: wytworzenie składnika majątku)".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Wierzytelności będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki zostały "wytworzone" przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem kolejną kwestią, którą należy rozstrzygnąć, w celu prawidłowego zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest ustalenie, co stanowiło faktyczny wydatek Wnioskodawcy na wytworzenie Wierzytelności.

Wierzytelności wynikają z udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, kredytów lub innych form finansowania. Zatem powstały one na skutek przeniesienia przez Wnioskodawcę własności określonych kwot pieniędzy na klientów (Dłużników). W konsekwencji nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie majątku Wnioskodawcy - przekazał on bowiem osobom trzecim należące do niego uprzednio środki finansowe. Jednocześnie trudno twierdzić, aby Wnioskodawca poniósł faktyczne wydatki na wytworzenie naliczonych odsetek od Wierzytelności - ich naliczenie nie wiązało się bowiem z żadnym pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktyczne wydatki na wytworzenie Wierzytelności stanowi kwota odpowiadająca wartości nominalnej ich kapitału (należności głównej), w części w jakiej kwota ta nie została spłacona lub ujęta uprzednio w kosztach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest również trzeci warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., tj. wydatek nie został przez Wnioskodawcę wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nominalna udzielonego kredytu, pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Kwota główna kredytu / pożyczki nie jest bowiem, co do zasady, ani przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) ani kosztem podatkowym dla kredytodawcy / pożyczkodawcy (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a contrario - wydanie kwoty dla kredytodawcy / pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy / kredytodawcy - kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi).

Podsumowując, w związku z objęciem udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużników w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności (tekst jedn.: w związku z Konwersją) Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału Wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek fon do kosztów podatkowych, powiększonego o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść do spółek kapitałowych (które są jednocześnie dłużnikami Banku) jako wkład niepieniężny wierzytelności wynikające z udzielonych tym spółkom kredytów, pożyczek oraz innych form finansowania, a w zamian obejmie nowo utworzone udziały/akcje tych spółek w podwyższonych kapitałach zakładowych.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.) #61485; na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Jak wynika zatem z powyższych przepisów Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązany rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Przedmiotem pytania jest jednak kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem wierzytelności do spółek kapitałowych (dłużników Banku) i ta kwestia pozostaje do rozpatrzenia.

W tej kwestii analizie należy poddać przepis zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku udzielanych spółkom kapitałowym różnych form finansowania, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielania przez niego finansowania klientom (m.in. w postaci pożyczek i kredytów). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: "Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (...). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (...)". Wyrok ten powołany został również przez Bank w treści wniosku, jako argument uniemożliwiający uznanie, że pojęcie "nabycie" może być zastosowane do ustalania koszów uzyskania przychodów w przypadku aportu "wierzytelności własnych". W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał na pojęcie "wytworzenia", jako właściwe do zastosowania przy planowanych przez niego operacjach gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów zaliczone mogą być wydatki na wytworzenie praw majątkowych (wierzytelności) stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Doprecyzowując będą to kwoty odpowiadające każdorazowo wartości nominalnej kapitału udzielonego finansowania (z wyłączeniem naliczonych odsetek), w części w jakiej kwoty te nie zostały spłacone lub ujęte uprzednio w kosztach podatkowych. W uzasadnieniu wniosku, jako argument na poparcie stanowiska Spółki, wskazano również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3001/12) oraz z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3029/12), z których to wyroków zacytowane zostały obszerne fragmenty.

Zdaniem Organu podatkowego faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku. Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki".

W tym miejscu należy wskazać, iż analizowany przepis zawiera określenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku (stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółek kapitałowych będą wierzytelności powstałe w wyniku udzielania tym spółkom różnych form finansowania (w postaci m.in. kredytów i pożyczek), które to wierzytelności dalej jako "wierzytelności własne", powstałe w wyniku zawartych umów Banku z jego klientami. Zdaniem Organu podatkowego w wyniku udzielania opisanych we wniosku form finansowania nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności, gdzie "kosztem wytworzenia" miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do składników majątkowych (wierzytelności własnych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o p.d.o.p.). Następnie planowane jest ich zbycie. Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek, kredytów i innych form finansowania (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji klientów) stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa "wytworzenie". "Wytworzyć" w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: "zrobić, wyprodukować coś" ewentualnie "wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę" (patrz: www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Wracając do tematu wyjaśnić należy, że do powstania wierzytelności, przykładowo z tytułu pożyczki, niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. Podobnie jest przy innych formach finanoswania. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy - tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez klienta Banku o zobowiązaniu się do zwrotu określonej w umowie kwoty. Z pewnością takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności z tytułu udzielonego klientom finansowania do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (klienta, kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Wnioskodawca wytworzył przedmiotowe prawa.

Spółka, w oparciu o wskazane wyżej wyroki sądu, wywodzi odmienne wnioski w zakresie rozumienia pojęcia "wytworzenie". W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że organ nie może w niniejszej sprawie bezkrytycznie stosować się do wyroku wydanego w innej sprawie (nawet w sytuacji, gdy odnosi się on do zbliżonego stanu faktycznego). Organ przede wszystkim ma za zadanie dokonać rzetelnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwych w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że te wyroki (sygn. III SA/Wa 3001/12 oraz sygn. III SA/Wa 3029/12) nie są orzeczeniami prawomocnymi i mogą ulec zmianie w wyniku kontroli instancyjnej, a ponadto dotyczą interpretacji treści innego przepisu (art. 15 ust. 1t) niż przepis poddany interpretacji w niniejszej sprawie (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p.).

Analizując kolejny cytat z przytoczonego we wniosku wyroku można odnieść wrażenie, że wyrok ten jest klasycznym przykładem zastosowania wykładni celowościowej. Sąd zarzucił organowi podatkowemu, że ten nie zastosował szerokiego rozumienia pojęć "nabycie" i "wytworzenie" (Sąd ten przypisał ponadto do pojęcia "wytwarzać" definicję "nabycia" tj. "zyskać coś lub zdobyć", co jest zabiegiem niezrozumiałym dla organu). Celem natomiast przyjęcia takiej linii jest oczywiście objęcie instytucją kosztów uzyskania przychodów wartości kwot przekazanych klientom w związku z zawarciem umów pożyczek, kredytów i innych form finansowania. Jak już jednak wyjaśniono powyżej, w omawianym przypadku nie ma konieczności odwoływania się do wykładni systemowej ani celowościowej. Brzmienie omawianego przepisu jest bowiem jednoznaczne i nie ma w tym zakresie podstaw do używania innego rodzaju wykładni niż literalna (językowa). Ten rodzaj wykładni powinien mieć bowiem pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni (np. celowościową, funkcjonalną) w sytuacji, gdy użyte w treści przepisu sformułowania są jasne i zrozumiałe. Organ stosując wykładnię językową doszedł do przekonania, że o wydatkach: (i) na nabycie prawa możemy mówić w sytuacji nabycia od innego podmiotu (w sytuacji gdy ten podmiot jest właścicielem istniejącego już prawa w postaci wierzytelności); (ii) na wytworzenie możemy mówić wtedy, gdy dokonamy samodzielnego wytworzenia tych praw.

Powyższe wątpliwości organu - w zakresie ukształtowania się ostatecznej linii orzeczniczej w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z pojawieniem się w majątku wierzyciela "wierzytelności własnych" mogą być uznane za wydatki na ich "wytworzenie" - potwierdza prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1798/14), w którym to wyroku Sąd stwierdza: "Minister Finansów nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny (wierzytelności pożyczkowych), Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie tych wierzytelności (rozumianych jako wartość nominalna udzielonych pożyczek), gdyż nie poniosła wydatków, o których mowa w powyższych przepisach. (podkr. organu)".

Reasumując, nominalna kwota kapitału udzielonego klientom finansowania (w postaci m.in. pożyczek i kredytów) nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności własne) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych form finansowania instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.