IPPB3/4510-529/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu: 11 czerwca 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z wpłat właścicieli lokali mieszkalnych i usługowych na wspólny fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa obejmuje nieruchomość gruntową, objętą księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych. Powyższa nieruchomość składa się z działek ewidencyjnych o numerach 47/1, 47/15 i 47/6 o łącznym obszarze 4434 m².

Nieruchomość zabudowa jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 3391 m², o piętnastu kondygnacjach nadziemnych i trzech kondygnacjach podziemnych. W ramach opisanej powyżej nieruchomości funkcjonuje Wspólnota Mieszkaniowa, w której wyodrębnionych jest 250 lokali mieszkalnych oraz 22 lokale o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne (zwane potocznie lokalami usługowymi), w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Ponadto, w budynku wyodrębniony jest jeden lokal niemieszkalny obejmujący przydzielone właścicielom lokali miejsca postojowe. Wszystkie 250 lokali mieszkalnych oraz 22 lokale usługowe są przedmiotem odrębnej własności osób fizycznych lub prawnych. Żaden lokal nie jest własnością jednostki samorządu terytorialnego.

Właściciele wszystkich lokali (zarówno mieszkalnych, jak i usługowych), uiszczają comiesięczne zaliczki na poczet kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej. Na mocy uchwały właścicieli lokali, w ramach Wspólnoty Mieszkaniowej utworzony został fundusz remontowy. Środki uiszczane na poczet tego funduszu - płatne w formie comiesięcznych zaliczek - gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym.

Budynek, w których znajdują się lokale został oddany do użytku pod koniec 2009 r. Z racji tego, że jest to budynek stosunkowo nowy - i o wysokim standardzie wykonania - dotychczas nie było potrzeby wykonywania żadnych remontów części wspólnych nieruchomości. W związku z tym, środki gromadzone w ramach funduszu remontowego pozostają nieuszczuplone. Zostaną one wykorzystane w przyszłości, gdy zaistnieje potrzeba przeprowadzenia remontu lub modernizacji części wspólnych nieruchomości. Zanim to nastąpi, środki gromadzone w ramach utworzonego funduszu remontowego będą stale wzrastały.

W myśl obowiązujących przepisów prawa, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" nie zostało zdefiniowane na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów innych aktów prawnych regulujących problematykę gospodarowania zasobami mieszkaniowymi wyprowadzany jest natomiast wniosek, iż pojęcie to nie znajduje zastosowania w odniesieniu do lokali o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne (czyli m.in. do lokali usługowych). W konsekwencji organy podatkowe stoją na stanowisku, że wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy, dokonywane przez właścicieli lokali użytkowych, są przychodem wspólnoty mieszkaniowej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co jednak istotne, powyższe stanowisko organów podatkowych wyrażane było głównie w stanach faktycznych, w których wszystkie lokale w ramach wspólnoty mieszkaniowej były lokalami usługowymi. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie lokale użytkowe stanowią zaledwie kilka procent wszystkich wyodrębnionych lokali, a ponad 90% wszystkich lokali to lokale mieszkalne. Ponieważ właściciele wszystkich lokali w danej nieruchomości tworzą - z mocy prawa - jedną wspólnotę mieszkaniową, nie ma prawnej możliwości wyodrębnienia lokali użytkowych jako odrębnego bytu prawnego. W konsekwencji, właściciele wszystkich lokali - zarówno tych mieszkalnych, jak i usługowych - płacą na wspólny fundusz remontowy, który służyć ma sfinansowaniu w przyszłości remontów lub konserwacji części wspólnych nieruchomości. Nieruchomość wspólna stanowi współwłasność wszystkich właścicieli lokali. Mówiąc więc wprost, ten sam element nieruchomości wspólnej - na przykład klatka schodowa lub elewacja - stanowi przedmiot własności właścicieli lokali mieszkalnych, jak i usługowych. Remont owych elementów nieruchomości wspólnej - gdy nieruchomość jest związana z lokalem mieszkalnym - traktowany byłby jako gospodarka zasobami mieszkaniowymi i podlegałby zwolnieniu od podatku dochodowego. Natomiast remont tych samych części nieruchomości wspólnej - z punktu widzenia własności lokali usługowych - nie byłby już analogicznie kwalifikowany i zwolnienie podatkowe by nie przysługiwało. Pojawia się w związku z tym pytanie, czy w sytuacji, gdy w ramach wspólnoty mieszkaniowej istnieją lokale o różnym przeznaczeniu, można przyjmować dwojaką kwalifikację prawną dla tych samych elementów nieruchomości wspólnej. Innymi słowy, rodzi się wątpliwość, czy można logicznie twierdzić, że remont części wspólnej nieruchomości jednocześnie stanowi oraz nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy wpłaty na wspólny fundusz remontowy na pokrycie kosztów remontu nieruchomości wspólnej - będącej przedmiotem współwłasności - dokonywane są zarówno przez właścicieli lokali mieszkalnych, jak i właścicieli lokali usługowych, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje od sumy wszystkich wpłat na poczet wspólnego funduszu remontowego.

W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie - co będzie równoznaczne z twierdzeniem, iż zachodzi konieczność uiszczenia podatku dochodowego od tej części wpłat na fundusz remontowy, która dokonywana jest przez właścicieli lokali usługowych - pojawia się następujące pytanie:

2. Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należnego z tytułu środków zgromadzonych na wyodrębnionym funduszu remontowym, jest chwila uruchomienia tych środków w celu sfinansowania remontu, czy też podatek winien być odprowadzany w każdym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: w Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) - dalej: u.w.l., wspólnotę mieszkaniową stanowi ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Jeżeli w danej wspólnocie - jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale o innym przeznaczeniu (lokale usługowe), właściciele wszystkich tych lokali tworzą z mocy prawa jedną wspólnotę mieszkaniową.

W myśl przepisów u.w.l. wspólnota mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem nie ma własnego majątku. Posiada ona jedynie podmiotowość prawną w tym sensie, że może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Wspólnota Mieszkaniowa nie posiada swojego własnego majątku" a jedynie zarządza środkami finansowymi, które właściciele lokali uiszczają na poczet kosztów zarządu i utrzymania nieruchomości wspólnej. Innymi słowy, środki pieniężne wpłacane przez właścicieli lokali we wspólnocie mieszkaniowej nie stają się nigdy jej majątkiem, pozostając cały czas własnością członków wspólnoty.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.w.l. właściciele lokali dokonują wpłat zaliczek na poczet kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej. Na koszty te - poza bieżącymi opłatami - składają się też wydatki na remonty i bieżącą konserwację (art. 14 ust. 1 u.w.l.). Środki na ten cel gromadzone są na odrębnym funduszu remontowym. Wpłaty dokonywane na poczet funduszu remontowego są de facto wpłatami na pokrycie przyszłych wydatków. Ponieważ sfinansowanie jednorazowo potrzebnych w przyszłości remontów mogłoby się okazać niemożliwe (właściciele lokali mogliby nie podołać z poniesieniem jednorazowej opłaty za ogół kosztów związanych z remontem), właściciele lokali dokonują systematycznych wpłat na przyszłość. Zgromadzone w ramach funduszu remontowego środki finansowe są uruchamiane dopiero w bliżej nieokreślonym momencie w przyszłości, gdy zaistnieje potrzeba przeprowadzenia remontu lub modernizacji budynku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art. 3 ust. 3).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy a dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej: ustawa o CIT, zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W myśl stanowiska prezentowanego dotychczas przez organy podatkowe, wpłaty dokonywane przez właścicieli na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej stanowią przychody podatkowe w momencie otrzymania. Organy podatkowe stoją również na stanowisku, iż w myśl obowiązujących przepisów prawa (w szczególności ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego), lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne nie mieszczą się w zakresie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Tym samym - w ocenie organów podatkowych - wpływy z opłat dokonywanych przez właścicieli lokali niemieszkalnych, w tym także opłaty na poczet funduszu remontowego, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko nakazywałoby wspólnocie mieszkaniowej, aby w sytuacji, gdy w ramach jednego budynku funkcjonują zarówno lokale mieszkalne, jak i usługowe, remont tego samego elementu nieruchomości wspólnej traktować jednocześnie jako gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i jako czynność nieodpowiadającą temu pojęciu. Takie działanie nie wydaje się być racjonalnym. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach jednej wspólnoty funkcjonują lokale o różnym przeznaczeniu - gdzie z prawem do wszystkich tych lokali związana jest współwłasność tej samej nieruchomości wspólnej - środki zgromadzone na funduszu remontowym powinny być w całości zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby powyższe stanowisko okazało się nieprawidłowe, zachodzi konieczność wyjaśnienia jeszcze jednej kwestii, wyrażonej w drugim z pytań stawianych przez Wnioskodawcę.

Otóż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego, w momencie wydatkowania środków wpłaconych na fundusz remontowy zgodnie z ich przeznaczeniem (tekst jedn.: na opłacenie remontów i bieżącej konserwacji części wspólnych nieruchomości), zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Interpretacja tego przepisu budzi wątpliwości w kontekście obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od środków zgromadzonych w ramach funduszu remontowego. Pamiętać należy, że wpłaty dokonywane na poczet funduszu remontowego są uiszczane systematycznie w formie comiesięcznych zaliczek. Gromadzone w ten sposób środki służyć mają sfinansowaniu w przyszłości koniecznego remontu. Zatem z każdym rokiem suma tych środków wzrasta, natomiast nie są one w żaden sposób wydatkowane. Nie pojawia się więc koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Gdyby przyjąć, że gromadzone w ramach funduszu remontowego środki finansowe, stanowią przychód, natomiast nie ma żadnych kosztów uzyskania przychodu, to środki te z każdym rokiem byłyby systematycznie uszczuplane. W rezultacie, gdy po kilku latach zaistnieje potrzeba przeprowadzenia remontu budynku, środki zgromadzone w ramach funduszu remontowego będą znacznie mniejsze, niż wynikałoby z sumy wpłat dokonywanych przez te wszystkie lata. Biorąc pod uwagę fakt, iż budynek jest na ten moment w bardzo dobrym stanie technicznym, w związku z czym najprawdopodobniej nie będzie potrzeby przeprowadzania remontu przez najbliższe kilka lat, opodatkowywanie w każdym roku wpłat dokonywanych na poczet funduszu remontowego pozbawiłoby właścicieli lokali znacznej części ich majątku. Tu należy raz jeszcze podkreślić, iż wpłaty na poczet funduszu remontowego nie stają się z chwilą ich wpłat na fundusz remontowy odrębnym majątkiem wspólnoty, lecz są środkami stanowiącymi cały czas własność właścicieli lokali, którymi wspólnota mieszkaniowa jedynie zarządza.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zdarzeniem, w którym powstaje obowiązek podatkowy, powinien być moment uruchomienia środków finansowych z funduszu remontowego z przeznaczeniem na remont budynku. Podatek dochodowy od wpłat dokonywanych na poczet funduszu remontowego nie powinien być natomiast uiszczany w każdym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej.

Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Stosownie do art. 13 ww. ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Artykuł 14 ustawy o własności lokali stanowi natomiast, iż na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez Wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, co do zasady stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W celu prawidłowego zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do Wspólnoty Mieszkaniowej i jej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z jego treści, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

W celu dokonania prawidłowej wykładni powyższego przepisu, należy odwołać się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych. Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tych pojęć, a zatem zasadne jest skorzystanie w tym zakresie z reguł wykładni językowej.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się m.in. wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty.

W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem.

Jednocześnie wskazać należy, iż uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest objęcie pojęciem "zasoby mieszkaniowe" nie tylko lokali mieszkalnych, ale również pozostałych pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniających jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w jego zasobach znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - zwane potocznie lokalami usługowymi, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy wpłaty na wspólny fundusz remontowy na pokrycie kosztów remontu nieruchomości wspólnej - będącej przedmiotem współwłasności - dokonywane są zarówno przez właścicieli lokali mieszkalnych, jak i właścicieli lokali usługowych, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje od sumy wszystkich wpłat na poczet wspólnego funduszu remontowego.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy zauważyć, że z definicji zasobów mieszkaniowych wynika, iż zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Pojęcie to nie może być jednak rozciągane na lokale użytkowe (usługowe), gdyż prowadzona w nich działalność nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych. Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: "(...) przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z "gospodarki" ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu - dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 523/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej - nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych".

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1551/08 lub wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 631/08.

Podsumowując powyższe zauważyć należy, że wykładnia literalna jednoznacznie wskazuje, iż funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tym samym, lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, gdyż nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wpłaty wnoszone na fundusz remontowy przez właścicieli lokali usługowych (użytkowych) nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wpłaty te nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji, dochód powstały z tego tytułu nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że środki zgromadzone na funduszu remontowym powinny być w całości zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Konieczna w tym miejscu staje się odpowiedź na drugie z zadanych pytań przez Wnioskodawcę, tzn. czy momentem powstania obowiązku podatkowego należnego z tytułu środków zgromadzonych na wyodrębnionym funduszu remontowym jest chwila uruchomienia tych środków w celu sfinansowania remontu, czy też podatek winien być odprowadzany w każdym roku podatkowym.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Wspólnoty Mieszkaniowe nie prowadzą działalności gospodarczej, w szczególności nie zajmują się świadczeniem usług na rzecz swoich członków. Ich działanie obejmuje jedynie gromadzenie środków i odpowiednie dysponowanie nimi, tj. dokonywanie stosownych opłat, niezbędnych dla utrzymania lokali w należytym stanie. Z powyższego wynika, iż nie mają do nich zastosowania przepisy regulujące moment rozpoznania przychodu przez podatników prowadzących działalność gospodarczą (przychód należny).

W świetle powyższego, wpłaty na wspólny fundusz remontowy na pokrycie kosztów remontu nieruchomości wspólnej, dokonywane przez właścicieli lokali usługowych (użytkowych) stanowią dla Wspólnoty przychód podatkowy w dacie ich otrzymania, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, za datę powstania przychodów z tytułu wpłaty na fundusz remontowy od właścicieli lokali usługowych należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień ich faktycznego otrzymania.

Natomiast wszelkie koszty, które będą ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem będą kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. Dotyczy to kosztów, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła kosztów. Natomiast w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (np. koszty remontu klatki schodowej lub elewacji).

Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podsumowując powyższe, wpłacane przez członków Wspólnoty środki na fundusz remontowy na pokrycie kosztów remontu nieruchomości wspólnej - będącej przedmiotem współwłasności - dokonywane przez właścicieli lokali usługowych (użytkowych), stanowią dla niej przychody podatkowe w momencie ich otrzymania. Natomiast wydatki ponoszone z środków zgromadzonych na funduszu remontowym Wspólnoty, będą stanowiły koszty w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku należy stwierdzić, że przychody podatkowe Wspólnoty podlegające wykazaniu w zeznaniu CIT-8 stanowią wpłaty na fundusz remontowy dokonywane przez właścicieli lokali usługowych (użytkowych) w dacie ich otrzymania.

Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uruchomienia środków finansowych z funduszu remontowego i podatek dochodowy nie powinien być uiszczany w każdym roku podatkowym, gdyż uprawnienie to nie wynika z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwości takiej nie przewiduje art. 12 ust. 4 powyższej ustawy, który dotyczy przysporzeń niepodatkowych, enumeratywnie przez ustawodawcę wskazanych w tym przepisie ("do przychodów nie zalicza się").

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.