IPPB3/4510-523/15-3/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku rozpoznawania przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku rozpoznawania przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej jako "SKA"), która zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, pozostaje do końca swojego aktualnie trwającego roku obrotowego (kończącego się w 2015 r.) spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przyszłości mogą nastąpić dwie sytuacje: 1) SKA może stać się (po zakończeniu aktualnego roku obrotowego) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 2) SKA może zostać przekształcona (w trakcie aktualnego roku obrotowego lub po jego zakończeniu) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Dalej Wnioskodawca, który stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i/lub zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, będzie określany jako "Spółka kapitałowa". SKA zostanie w niedalekiej przyszłości (przed zakończeniem aktualnego roku obrotowego) wspólnikiem jednej lub kilku spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej, bez względu na ich ilość, jako "Spółka"). SKA będzie wspólnikiem Spółki także na moment ewentualnego przekształcenia. Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania do KRS spółki przekształconej) SKA zamknie swoje księgi rachunkowe. Całość działań wskazanych powyżej będzie dalej określana również jako "Zdarzenie". W przypadku zaistnienia Zdarzenia, tj. po przekształceniu SKA, Spółka kapitałowa pozostanie wspólnikiem w Spółce.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia Zdarzenia Wnioskodawca, jako Spółka kapitałowa, będzie obowiązany rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka kapitałowa, tj. za okres od dnia zakończenia aktualnego roku obrotowego SKA lub od dnia przekształcenia SKA (jeśli nastąpi ono w trakcie jej aktualnego roku obrotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia Zdarzenia Wnioskodawca, jako Spółka kapitałowa, będzie obowiązany rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka kapitałowa, tj. za okres od dnia zakończenia aktualnego roku obrotowego SKA lub od dnia przekształcenia SKA (jeśli nastąpi ono w trakcie jej aktualnego roku obrotowego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT (i odpowiednio art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej jako "Ustawa PIT"): "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe." Stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy CIT (odpowiednio art. 8 ust. 2 Ustawy PIT) powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychód z działalności gospodarczej (w tym z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - zgodnie z tzw. zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Spółce) winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany jej wspólnikowi w momencie dokonania przez spółkę niebędącą osobą prawną (tekst jedn.: efektywnie Spółkę) czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Wnioskodawcy). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które zmieniałyby wskazane zasady powstania i przypisania przychodów w sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia jednego ze wspólników. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w Ustawie CIT (tak jak w Ustawie PIT) parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do Zdarzenia, Wnioskodawca (jako Spółka kapitałowa) rozpozna przychody z udziału w Spółce, które powstaną od daty Zdarzenia. Natomiast przychody z udziału w Spółce powstałe do dnia poprzedzającego dzień zakończenia aktualnego roku obrotowego SKA lub dzień przekształcenia SKA (jeśli nastąpi ono w trakcie jej aktualnego roku obrotowego), będą opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach SKA w okresie do jej przekształcenia. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zatem zaistnienia Zdarzenia należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed zaistnieniem Zdarzenia oraz stan po zaistnieniu Zdarzenia - tj. Wnioskodawca (jako Spółka kapitałowa) będzie obowiązany rozliczyć przychody oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia zakończenia aktualnego roku obrotowego SKA lub od dnia przekształcenia SKA (jeśli nastąpi ono w trakcie jej aktualnego roku obrotowego).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wspólnik spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego rozlicza przychody i koszty uzyskania przychodu z udziału w tej spółce za okres, w którym pozostawał wspólnikiem danej spółki - w tym bowiem okresie powstają bowiem przychody i koszty w ramach tej spółki, przypisane mu zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT. Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2011 r., sygn.: IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: "W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r., sygn.: ILPB1/415-165/13-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu, gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem przez Niego statusu komandytariusza.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r. IPPB1/415-651/13-2/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Oznacza to, że zmiana proporcji podziału zysku z Sp.k. w trakcie roku wpływa na zmianę sposobu rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu udziału wspólników, w tym Wnioskodawcy, w Sp.k. W związku z powyższym przychody i koszty uzyskania przychodów (jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty) do dnia przystąpienia do Sp.k. nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych zasad ustalonych w umowie Sp.k. Powyższe wpłynie również na sposób obliczania przez Wnioskodawcę należnych zaliczek na PIT. Od dnia wstąpienia nowego wspólnika do Sp.k., Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na PIT w oparciu o ustalenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.