IPPB3/4510-50/16-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem (posiadającym ponad 25% udziałów) zagranicznej spółki kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka cypryjska"). W przyszłości może zostać podjęta decyzja o wycofaniu się Wnioskodawcy ze Spółki cypryjskiej. W takiej sytuacji prawdopodobne jest umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej.

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że procedura umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej przeprowadzana będzie wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. Capital reduction, na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu. Umarzane udziały są automatycznie unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy powyższa procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z umorzeniem, po jego zarejestrowaniu, Spółka cypryjska zobowiązana będzie przekazać na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały certyfikaty inwestycyjne, stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "Certyfikaty"). W takiej sytuacji Wnioskodawca nie wyklucza późniejszego umorzenia, odkupienia przez FIZ lub odpłatnego zbycia Certyfikatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak powinna zostać ustalona przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość aktywów (w postaci Certyfikatów), jakie mogą zostać otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej w związku z umorzeniem udziałów, w szczególności, czy w przypadku późniejszego umorzenia, odkupienia przez FIZ lub odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Spółkę, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa wyżej wymienionych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością podatkową aktywów (w postaci Certyfikatów), jakie mogą zostać otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie ich wartość rynkowa z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę, w szczególności kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy w przypadku późniejszego umorzenia, odkupienia przez FIZ lub odpłatnego zbycia przez Spółkę Certyfikatów będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochód z umorzenia udziałów (akcji) stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Przepisy podatkowe nie zawierają specyficznych regulacji, odnoszących się do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia aktywów niepieniężnych otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane udziały w spółce kapitałowej. Ponieważ jednak, jak to zostało wskazane powyżej, dochód z umorzenia udziałów (akcji) jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś wartość rynkowa aktywów otrzymanych w wyniku takiego umorzenia stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna stanowić jednocześnie podstawę do ujęcia przez Spółkę wartości podatkowej otrzymanych składników majątkowych. Taka wartość podatkowa stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych aktywów bądź rozporządzenia nimi w inny odpłatny sposób.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, dochodziłoby efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania majątku w wyniku umorzenia udziałów, a następnie przy dokonaniu odpłatnego zbycia bądź innego rozporządzenia tym majątkiem.

Powyższe nie wpływa jednocześnie na możliwość opodatkowania ewentualnego przyrostu wartości aktywów w Spółce pomiędzy dniem otrzymania majątku jako wynagrodzenia za umarzane udziały, a dniem dokonania odpłatnego zbycia bądź rozporządzenia w inny odpłatny sposób. Nadwyżka taka stanowić będzie dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wartością podatkową aktywów (w postaci Certyfikatów), jakie zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę, w szczególności kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy w przypadku późniejszego umorzenia, odkupienia przez FIZ lub odpłatnego zbycia przez Spółkę Certyfikatów będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

* W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r. (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym:

"Spółka powinna ustalić wartość podatkową aktywów (takich jak instrumenty finansowe i wierzytelności) jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Cypryjskiej jako wynagrodzenie za umarzane udziały lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej w ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia instrumentów finansowych lub spłaty wierzytelności przez dłużnika będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę."

* Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-230/14/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko, zgodnie z którym:

" (...) Spółka powinna ustalić wartość podatkową Aktywów, jakie może otrzymać od Spółki Kapitałowej w ramach wynagrodzenia za umarzane akcje (umorzenie dobrowolne/ automatyczne) lub przekazane Spółce w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Aktywów będzie wartość rynkowa tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę."

* Podobną interpretację na gruncie wprowadzonego od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 15 ust. 1 i pkt 3 ustawy o CIT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-44/15-2/EŻ) uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, według którego:

"W ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych bądź innych aktywów) otrzymanego w ramach dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną bądź wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej (w tym wynagrodzenia za zbycie udziałów w Spółce zależnej celem ich umorzenia) należy ustalić, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości wartości wierzytelności uregulowanej w wyniku ich przekazania pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem danego składnika majątkowego podatek od towarów i usług oraz pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT."

Powyższa argumentacja znajduje również pośrednio potwierdzenie w art. 15 ust. 1 i ustawy o CIT (obowiązującym od 1 stycznia 2015 r), zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Biorąc zatem pod uwagę, że w przypadku gdyby uznać, że wydanie Certyfikatów jako wynagrodzenie za umarzane udziały w Spółce cypryjskiej stanowiłoby (na gruncie polskich przepisów podatkowych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r.) wykonanie świadczenia niepieniężnego, poprzez które Spółka cypryjska reguluje w całości lub w części zobowiązanie wobec udziałowca, to w przypadku umorzenia, odkupienia przez FIZ lub odpłatnego zbycia Certyfikatów, zastosowanie znalazłby przytoczony powyżej art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów z umorzenia, odkupienia przez FIZ lub odpłatnego zbycia Certyfikatów powinna być równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez Spółkę cypryjską wobec Wnioskodawcy poprzez wydanie Certyfikatów równa wartości rynkowej Certyfikatów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umarzane udziały w Spółki cypryjskiej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.