IPPB3/4510-5/16-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji zaliczki z tytułu CIT poniesionych w miesiącu/miesiącach poprzedzających miesiąc powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji zaliczki z tytułu CIT poniesionych w miesiącu/miesiącach poprzedzających miesiąc powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Obecnie Spółka wpłaca zaliczki w uproszczonej formie, w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu CIT-8, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Niemniej jednak, od kolejnego roku podatkowego Spółka nie wyklucza przejścia na tzw. rzeczywiste zaliczki z tytułu CIT (miesięcznie w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi zarówno tzw. bezpośrednie jak i pośrednie koszty uzyskania przychodu. Do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów Spółka klasyfikuje m.in. koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami budowlanymi, w szczególności usługi budowlane podwykonawców, koszt materiałów, usługi geodezyjne, itd. Niemniej jednak w ramach działalności Wnioskodawcy występują także inne rodzaje kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W przypadku usług budowlanych możliwe jest relatywnie proste przyporządkowanie kosztów związanych z ich realizacją do poszczególnych projektów prowadzonych przez Spółkę. Co więcej, Spółkę obowiązują dość szczegółowe harmonogramy realizacji inwestycji, w tym dotyczące terminów realizacji poszczególnych etapów prac oraz fakturowania za częściowe lub całkowite wykonanie usług. Na powyższe ma wpływ także fakt, że część z realizowanych przez Spółkę projektów jest finansowana przez zleceniodawców ze środków unijnych.

W praktyce często występują przypadki, gdy Wnioskodawca otrzymuje i ewidencjonuje faktury zakupowe (dotyczące zakupu materiałów lub usług) lub ponosi inne koszty w jednym miesiącu przy czym ma pewność, co do terminu realizacji prac i związanych z tym przychodów z tytułu usług budowlanych, które Spółka rozpoznaje dla celów CIT. Często usługi te fakturowane są przez Spółkę w tym samym miesiącu co otrzymanie faktur zakupowych lub poniesienie kosztów bądź też w kolejnym miesiącu. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje czy projekty, gdy część kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów zostaje poniesiona przed powstaniem związanych z nimi przychodów podatkowych. Jednakże w tych przypadkach co do zasady Spółka jest w stanie z pewnością przewidzieć czy w odniesieniu do danych kosztów Spółka wykaże przychody w danym roku podatkowym. Przykładowo Spółka poniesie koszty bezpośrednie w miesiącu (n) a odpowiadające im przychody powstaną w miesiącu (n+1) lub (n+2), jednakże w tym samym roku podatkowym. Niezależnie od powyższego Spółka dokonuje oceny w zakresie możliwości potrącenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w danym roku, na potrzeby sporządzenia rocznego rozliczenia z tytułu CIT i kalkulacji zobowiązania podatkowego z tytułu CIT za dany rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może uwzględniać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji zaliczki z tytułu CIT poniesione w miesiącu / miesiącach poprzedzających miesiąc powstania przychodu, pod warunkiem, że przychód ten powstanie w danym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Ustawy o CIT dopuszczalne jest ujęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji zaliczki z tytułu CIT w miesiącu ich poniesienia, pod warunkiem, że związane z nimi przychody powstaną w danym roku podatkowym, nawet jeśli właściwy przychód powstanie w kolejnym miesiącu bądź w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego.

1. Zasada potrącalności kosztów bezpośrednich w czasie.

W Ustawie o CIT zasadą precyzującą kwestię określenia momentu potrącenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów co do zasady jest art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Wskazano w nim podstawową regułę, dotyczącą przyporządkowania kosztów pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. W szczególności zgodnie z nią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów mogą zostać potrącone w tym samym roku podatkowym, w którym powstaje odpowiadający im przychód. Co istotne dla przedmiotowej sprawy, brzmienie ww. przepisu wyraźnie wskazuje, że odnosi się on jedynie do klasyfikacji kosztów do poszczególnych lat podatkowych. Nie wskazuje w żadnej mierze na przyporządkowanie ww. kosztów do poszczególnych miesięcy danego roku podatkowego, dla których kalkulowane są zaliczki z tytułu CIT. Należy odróżnić bowiem rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy (w ujęciu rocznym) od okresu dla którego dokonuje się rozliczenia zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego (odpowiednio w ujęciu miesięcznym bądź kwartalnym).

Ponadto art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT zawiera mechanizmu korygującego, który nie pozwala na przedwczesne rozpoznanie bezpośredniego koszu uzyskania przychodu w roku podatkowym przed rokiem podatkowym, w którym powstał przychód odpowiadający danym kosztom. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem, jeśli bezpośrednie koszty uzyskania przychodów zostaną poniesione we wcześniejszym roku aniżeli odpowiadające im przychody, to koszty te będą mogły zostać rozpoznane przez podatnika dopiero w roku, w którym powstaną te przychody. Tym samym art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT stoi na straży alokowania kosztów do właściwych lat podatkowych. W konsekwencji sposób rozpoznania kosztów w trakcie roku podatkowego nie jest regulowany ww. przepisem.

Co więcej, w ww. przepisie wskazane zostały jedynie dwa zastrzeżenia do tej zasady, tj. reguły przewidziane dla kosztów prac rozwojowych (które nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania) oraz zasady określania roku, do którego należy przyporządkować koszty bezpośrednie, w przypadku gdy zostały one poniesione już po końcu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody. Szczegółowe zasady w tym zakresie określone zostały w art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy o CIT. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że kwestia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, które zostały poniesione w kolejnym roku podatkowym po roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Reasumując, w opinii Spółki zasadę przewidzianą dla rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego należy rozpatrywać oddzielnie od zasady dla ich przyporządkowania do poszczególnych lat podatkowych w przypadku poniesienia kosztu po zakończeniu roku podatkowego, po roku, w którym powstał odpowiadający danym kosztom przychód.

W konsekwencji, opisany przez Spółkę sposób ujmowania kosztów jako KUP w ciągu roku nie doprowadzi do naruszenia zasady potrącalności kosztów w ciągu roku podatkowego. Nie prowadzi bowiem do ujęcia kosztów w niewłaściwym roku podatkowym. Ponadto, zasada potrącalności kosztów w czasie nie stoi na przeszkodzie dla opisanego przez Spółkę sposobu ujmowania kosztów w trakcie roku.

2. Sposób kalkulacji zaliczki CIT - ujęcie kosztów bezpośrednich.

W opinii Wnioskodawcy należy w szczególności wyodrębnić zapłatę podatku dochodowego (rozumianego jako kwota podatku za dany rok podatkowy) od systemu zaliczkowych płatności (zaliczkowania).

Artykuł 9 ust. 1 Ustawy o CIT wyraźnie wskazuje na roczny charakter / wymiar podatku CIT. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu osiągniętego od początku roku" ani pojęciem "zaliczka" lub odwołaniem do obowiązku wynikającego z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT. Odnosi się on bowiem do "wysokości należnego podatku za rok podatkowy". Tym samym, także z tej perspektywy narzucenie podatnikom konieczności wyliczania podatku należnego dla poszczególnych miesięcy, na zasadach, jakie mają zastosowanie w przypadku zamykania roku podatkowego, byłoby nadużyciem i nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu Ustawy o CIT.

Jednocześnie zarówno w odniesieniu do momentu powstania przychodów jak i kosztów pośrednich Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje, że należy mieć na uwadze konkretny dzień (tekst jedn.: datę dzienną). W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi itd. nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT ustawodawca określił, że koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Takiego wskazania nie ma jednak w zakresie określenia momentu powstania kosztów bezpośrednich, o czym mowa powyżej. Ustawa o CIT w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wskazuje jedynie, jak należy określić datę poniesienia kosztu, m.in. bezpośrednio związanego z przychodami. Niemniej jednak w odniesieniu do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów brak jest wskazania na dzienną datę potrącenia tychże kosztów.

Jak Spółka zaznaczyła na wstępie, w zakresie momentu potrącenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca ograniczył się jedynie do określenia roku podatkowego, w którym powinny one zostać potrącone. Zatem, w odniesieniu do kosztów pośrednich oraz przychodów należy mieć na uwadze konkretne daty dzienne. Natomiast w przypadku kosztów bezpośrednich taki wymóg nie wynika z Ustawy o CIT. Kluczowe jest w tym zakresie określenie właściwego roku podatkowego.

Ponadto uwagę należy zwrócić na art. 25 Ustawy o CIT, zgodnie z którym miesięczne zaliczki na CIT wyliczane są jako różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Dochodem co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W opinii Wnioskodawcy w celu określenia dochodu na potrzeby kalkulacji zaliczki CIT w ciągu roku podatkowego należy brać pod uwagę przychody, które powstały w okresie, za który kalkulowana jest zaliczka oraz koszty pośrednie, dla których data dzienna ich poniesienia powstała w okresie, dla którego kalkulowana jest zaliczka CIT. Niemniej jednak w przypadku kosztów bezpośrednich, gdy podatnik ma pewność, że odpowiadające im przychody powstaną w danym roku podatkowym, a koszty te zostały poniesione przed datą powstania tychże przychodów, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia ich dla potrzeb kalkulacji zaliczki, o ile poniesione zostały w okresie, za który zaliczka jest kalkulowana.

W związku z powyższym, jeżeli koszt bezpośredni już został poniesiony a przychód powstaje w danym roku podatkowym, to jest on potrącalny w okresie poniesienia, gdyż nie istnieje przepis prawa, który by pozwalał na odmienną interpretację. W praktyce więc koszt bezpośredni poniesiony w okresie (n), może zostać uwzględniony na potrzeby kalkulacji zaliczki z tytułu CIT, jeśli odpowiadający mu przychód powstanie np. w okresie (n+1) czy (n+2), pod warunkiem, że będzie to ten sam rok podatkowy.

W tym miejscu należy też wskazać na wdrożoną zasadę in dubio pro tributario - czyli regułę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a Ordynacji podatkowej - w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2016 r). W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie powstają wątpliwości interpretacyjne, gdyż jak przedstawiono w uzasadnieniu wniosku powyżej, art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT wprost wskazuje na roczne ujęcie kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do regulacji dotyczących kosztów pośrednich uzyskania przychodów czy samych przychodów. Jednocześnie brak jest innych przepisów, które zabraniałyby uwzględnienia dla potrzeb kalkulacji zaliczki CIT kosztów bezpośrednich w momencie ich poniesienia (o ile odpowiadające im przychody powstaną - w danym roku podatkowym). Niemniej jednak, jeśli organ widziałby ewentualne wątpliwości w tym zakresie, to zdaniem Spółki powinien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi m.in. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów t.j. związane bezpośrednio ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami budowlanymi, w szczególności usługi budowlane podwykonawców, koszt materiałów, usługi geodezyjne itd.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość uwzględnienia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji zaliczki z tytułu CIT poniesionych w miesiącu / miesiącach poprzedzających miesiąc powstania przychodu, przy założeniu że przychód ten powstanie w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów obowiązuje także w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2 art. 7).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek.

Przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna wziąć pod uwagę:

* przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż wskazane koszty bezpośrednie należy zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Dlatego też Spółka w celu ustalenia dochodu podatkowego stanowiącego podstawę ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek zobowiązana jest w trakcie roku podatkowego ujmować powyższe koszty w miesiącach w których osiągnięte zostaną z tego tytułu przychody.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, dopuszczalne jest ujęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, byle tylko związane z nimi przychody powstały w danym roku podatkowym (nawet jeśli właściwy przychód powstanie w kolejnym miesiącu bądź w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego).

Biorąc powyższe pod uwagę koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług budowlanych w danym miesiącu, odpowiadające przychodowi powstałemu w tym miesiącu, powinny zostać potrącone w tym miesiącu, w którym powstał odpowiadający im przychód. Natomiast koszty bezpośrednie związane ze świadczeniem usług w danym miesiącu w sytuacji gdy odpowiadające im przychody powstaną w miesiącu następnym lub w kolejnych, powinny być potrącone w tym następnym miesiącu lub w kolejnych w których powstanie odpowiadający im przychód.

Na potwierdzenie stanowiska organu, należy przywołać w tym miejscu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 540/13 w którym to Sąd wyjaśnił, że: "W rozpoznanej sprawie Skarżąca prezentowała pogląd, według którego brak jest przepisów podatkowych regulujących wprost kwestię rozliczenia kosztów w ciągu roku podatkowego (art. 15 ust. 4b-4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów na przełomie lat podatkowych). (...) W przypadku poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), o dacie odliczenia kosztu od przychodu decyduje data wystąpienia przychodu, z którymi te koszty się wiążą. Datą tą jest data uzyskania przychodu, którym koszt jest bezpośrednio związany. Reguła ta doznaje modyfikacji w sytuacjach opisanych w przepisach art. 15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. obejmujących koszty poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychody, których koszty te dotyczą lub po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania na podatek dochodowy za rok, w którym uzyskano przychodu, których koszty te dotyczą.

Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że reguła ta nie występuję w przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. W przypadku tych kosztów o dacie ich odliczenia od przychodu decyduje data ich poniesienia chyba, że są to koszty dotyczące przychodów uzyskiwanych w więcej niż jednym roku podatkowym (koszty te zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. rozliczane są proporcjonalnie na poszczególne lata podatkowe).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. określają sposób przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów przychodom podlegającym opodatkowaniu. Z treści tych przepisów wynika, że w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie u.p.d.o.p. obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym) oraz o inne koszty, które zostały poniesione w roku podatkowym.

Skarżąca ma rację twierdząc, że przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. nie regulują sposobu rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w ciągu roku podatkowego, dla potrzeb obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie oznacza to, że w tym zakresie postępowanie Skarżącej może być dowolne. Zgodnie z treścią art. 25. 1 u.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. (...) Zdaniem Sądu wskazanie w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, jako wartości pomniejszającej przychód przy obliczeniu dochodu, oznacza, że przy obliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. należy przestrzegać wszystkich regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów a zatem także regulacje zawarte w art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów podstawą obliczenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu zaliczek w ciągu roku jest dochód zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. także przy ustalania dochodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 i 1b u.p.d.o.p. podatnicy muszą stosować przepisy art. 15 ust. 4, 4bi 4c u.p.d.o.p. regulujące zaliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że także w ciągu roku podatnicy muszą zaliczać poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których uzyskali przychód bezpośrednio związany z tymi kosztami.

W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że wydatki, których dotyczy niniejsza sprawa są bezpośrednio związane z przychodami, których osiągnięciu służyły. Z tego względu wydatki te muszą być zaliczane do kosztów podatkowych z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. w miesiącach, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom."

Odnosząc się końcowo do argumentu Spółki w zakresie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazuje, że dokonując analizy treści przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stwierdził wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ zaprezentował powyżej wywód prawny i wynikające z tego wywodu rozumienie treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., w związku z czym wskazana przez Wnioskodawcę zasada nie może automatycznie przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika, zwłaszcza, że Wnioskodawca sam stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie nie powstają wątpliwości interpretacyjne". Zdaniem organu podatkowego bezpodstawne jest zatem powoływanie się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skoro zarówno Wnioskodawca, jak też organ rozstrzygający sprawę, takich wątpliwości nie mają.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.