IPPB3/4510-473/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca"), posiada udział w kapitale zakładowym Y. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rosji (dalej: "spółka Y.") wynoszący 70% wartości kapitału zakładowego. Y. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Federacji Rosyjskiej i posiada nieruchomość położoną w Soczi, na której przygotowuje realizację inwestycji mieszkaniowo - usługowej. W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji spółka Y., w latach 2008 - 2014 r., zaciągała pożyczki od Wnioskodawcy na podstawie zawieranych umów w tym przedmiocie. Pożyczki były udzielane zarówno w polskiej walucie jak również w walucie obcej (USD). Z tytułu ww. pożyczek Wnioskodawca jest zatem wierzycielem wobec spółki Y. W związku z planowaną reorganizacją całej Grupy należącej do Wnioskodawcy, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Jednocześnie w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności wobec spółki Y., podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty dodatkowego wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych spółce Y. pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach. Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Y. ma zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności, wskutek czego te wierzytelności wygasną.

Zgodnie z przepisami Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14-FZ o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 19 ust. 2), mającymi również odzwierciedlenie w statucie spółki Y., Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego na podstawie wniosku jednego ze wspólników o wniesieniu dodatkowego wkładu, tj. Wnioskodawcy, w którym wskaże wysokość wkładu, formę (wkład pieniężny), sposób i termin wniesienia - oraz docelową wysokość udziału.

Jednocześnie wraz z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, zostanie podjęta uchwała o zmianach w Statucie spółki Y. o:

* podwyższeniu kapitału zakładowego,

* o zmianie wartości nominalnej udziałów (o kwotę nie wyższą od wysokości dodatkowego wkładu),

* o wysokości (stosunku udziałów).

Zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej wspólnik może mieć tylko jeden udział. Wysokość udziałów wspólników wyraża się w wartości nominalnej oraz w stosunku procentowym lub ułamkowym do wartości nominalnej kapitału zakładowego. Zatem podwyższenie kapitału w spółce Y. będzie skutkować tym, że Wnioskodawcy zwiększy się procentowy udział w kapitale zakładowym oraz jego wartość nominalna, zaś drugiemu wspólnikowi udział ten proporcjonalnie zostanie zmniejszony. Ponadto - zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 - FZ o spółkach z o.o. na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności (potrącenia) z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c."). W umowie zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie następujące wierzytelności: z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Planowana operacja będzie obejmowała wyłącznie należność główną potyczki (jej część kapitałową).

Wnioskodawca rozważa dwie możliwości wniesienia wkładu pieniężnego do spółki Y. - w zależności od wartości potrącanej wierzytelności - tj.:

Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie Ustawy CIT (tekst jedn.: nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania).

2. Czy w momencie zbycia udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału, na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadającej wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny jest neutralne na gruncie ustawy CIT, to znaczy nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania. Ponadto, w momencie zbycia udziału w spółce Y., kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadające wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia.

Na wstępie należy zauważyć, że w sytuacji, kiedy dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na kapitał zakładowy dochodzi do tzw. konwersji wierzytelności na kapitał. Co do zasady można wyróżnić dwie możliwości dokonania takiej konwersji: (i) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny i (ii) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie powstałej wierzytelności z własną wierzytelnością posiadaną wobec spółki. W omawianym stanie faktycznym nie dochodzi do objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki Y., z uwagi na fakt, iż przepisy prawa rosyjskiego nie przewidują takiej możliwości. W rezultacie podwyższenia kapitału zakładowego u Wnioskodawcy zwiększa się wartość udziału posiadanego w spółce Y. w ujęciu procentowym oraz nominalnym.

Należy podkreślić, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W przedmiotowym, stanie faktycznym Zgromadzenie Wspólników, którego członkiem jest Wnioskodawca zamierza - zgodnie z przepisami Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 - FZ o spółkach z o.o. - podjąć uchwałę o wniesieniu dodatkowego wkładu w formie pieniężnej. Takie stanowisko potwierdził m.in. NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) wyrażając opinię, że "... o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego łub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki". Wyrok ten co prawda został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podwyższano kapitał zakładowy w spółce prawa polskiego, niemniej jednak z uwagi na podobną procedurę na gruncie prawa rosyjskiego należy przyjąć, że tezy pozostają aktualne również w przedstawionym stanie faktycznym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza skorzystać z konwersji poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny i następnie dokonać potrącenia omawianej wierzytelności z wierzytelnością posiadaną przez siebie wobec spółki Y. Powstanie wówczas roszczenie spółki Y. wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. o wniesienie przez niego do spółki Y. określonych środków pieniężnych. Jednocześnie, wierzytelność Spółki wobec spółki Y. nie będzie traktowana jako aport, a jedynie będzie służyć zaspokojeniu wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 -FZ o spółkach z o.o., na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności (potrącenia) z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na zwiększenie wartości nominalnej udziału w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z przepisami prawnymi Federacji Rosyjskiej taka konwersja traktowana jako wkład pieniężny.

Jak wynika z powyższych przepisów, co do zasady, w przypadku konwersji wierzytelności może być wykorzystana konstrukcja potrącenia. Istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. Zamiast bowiem sytuacji, że jedna ze stron będzie świadczyć na rzecz drugiej i jednocześnie od niej oczekiwać tego samego, efektywniejszym środkiem może być umorzenie świadczeń (art. 498 Kodeksu cywilnego).

W przypadku Wnioskodawcy jego wierzytelność wobec spółki Y. o zwrot udzielonej pożyczki zostanie zaspokojona wierzytelnością spółki Y. wobec Wnioskodawcy o dokonanie należnych wpłat na podwyższony kapitał zakładowy. Nie dojdzie do rozliczania wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (wierzytelność nie stanie się aktywem spółki Y., tylko wygaśnie przez potrącenie).

Na ocenę zdarzenia przyszłego nie wpływa też okoliczność, że wkład pieniężny może zostać w części przekazany na kapitał dodatkowy, bądź też zmiana wartości procentowej i nominalnej udziału w spółce Y. odbędzie się bez przekazywania środków na kapitał dodatkowy.

Jak wynika z analizy przepisów Ustawy CIT, ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z konstrukcji przepisu wynika, dokonując wykładni a contrario, że w przypadku dokonania wkładu pieniężnego nie powstanie przychód do opodatkowania u wnoszącego. Tylko bowiem udziały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą stanowiły dla wnoszącego przychód.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że brak odpowiedniej regulacji w odniesieniu do wkładu pieniężnego było zamierzonym działaniem ustawodawcy, które miało na celu realizację zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego.

Należy przy tym wskazać, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie w ogóle do objęcia nowych udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Jak już wskazano wcześniej - zgodnie z prawem rosyjskim - konwersja wierzytelności z pożyczki, traktowana jako wkład pieniężny, zaś podwyższeniu kapitału zakładowego nie towarzyszy wydanie nowych udziałów, lecz zmiana wartości nominalnej udziału oraz jego stosunku w kapitale.

Przy analizie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wkładu należy również pośrednio posiłkować się przepisami dotyczącymi zasad powstania kosztów podatkowych z tytułu zbycia takich udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszt podatkowy, aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przedstawiony przepis potwierdza zatem zasadę pełnej neutralności podatkowej wkładu pieniężnego do spółki. Zasada ta oznacza, że wniesienie wkładu pieniężnego nie generuje dla wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego (ewentualnie również dodatkowego) wskutek wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami udziałowca stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za udziały nastąpi w drodze potrącenia. Transakcja potrącenia zostanie zawarta na podstawie umowy, poprzedzonej uchwałą właściwych organów spółki Y. o podwyższeniu kapitału zakładowego (ewentualnie również dodatkowego) w zamian za wkład pieniężny, zaś treść dokumentów w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego znajdzie odzwierciedlenie w odpowiednich dokumentach rejestrowych, obowiązujących na terytorium Federacji Rosyjskiej.

W tej sytuacji będzie miała zastosowanie zasada neutralności podatkowej wkładu pieniężnego, która wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Tym samym, ponieważ dojdzie do transakcji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, dzień "objęcia" udziału wg nowej wartości nominalnej nie będzie dla Spółki podatkowo istotny (nie wygeneruje przychodu). Innymi słowy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia udziałów.

Tytułem uzupełnienia należy podkreślić, że ewentualne wniesienie wkładu w części na kapitał dodatkowy nie będzie miało żadnego wpływu na brak przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wskazane wyżej przepisy nie uzależniają bowiem neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego od tego, czyjego część przekazywana jest na kapitał dodatkowy. W konsekwencji, wniesienie wkładu pieniężnego z agio nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu.

Jak wskazano wyżej, rodzaj wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego (i dodatkowego) zostanie ustalony pomiędzy Wnioskodawcą i spółką Y., dodatkowo te ustalenia zostaną potwierdzone w formie pisemnej umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

Jedną z naczelnych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ k.c. W omawianej sprawie, przedmiotem porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i spółką Y. jest umorzenie wierzytelności poprzez potrącenie jej z inną wierzytelnością. Na początku Wnioskodawca i spółka Y. dokonują wyboru rodzaju wkładu do wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego (ewentualnie również zapasowego) jako wkładu pieniężnego. Następnie obie spółki godzą się na wzajemne potrącenie wierzytelności o zwrot udzielonej spółce Y. pożyczki i wierzytelności o wpłatę przez Wnioskodawcę należnych kwot z tytułu podwyższenia kapitału.

Powyższy pogląd - chociaż dotyczy spółek prawa polskiego - akceptowany jest również przez organy podatkowe i znajduje uzasadnienie w przedmiotowej sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że "W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie."

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy bezsprzecznie może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów prawa rosyjskiego. Zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14 - FZ o spółkach z o.o., na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, Wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności (potrącenia) z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z przepisami prawnymi Federacji Rosyjskiej taka konwersja traktowana jako wkład pieniężny.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 k.c.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 k.c., stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na kapitał zakładowy), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że podwyższenie kapitału nastąpiło wskutek wniesienia wkładu pieniężnego, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na kapitał zakładowy - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może I potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub n rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca (akcjonariusza) powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

Zatem, konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej, właściwy organ zarejestruje podwyższenie kapitału w drodze wkładu pieniężnego.

W wyniku wydania przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz spółki Y., dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego tej spółki. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując, zwiększenie wartości nominalnej udziału w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym podkreślić, że przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą potrącenia oraz stanowiłoby określenie diametralnie odmiennych skutków podatkowych dla tego samego efektu ekonomicznego. Gdyby bowiem spółka Y. spłaciła zaciągnięte pożyczki w gotówce przelewając odpowiednie środki na konto Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca pokrył wkład pieniężny z tych środków to efekt ekonomiczny byłby dokładnie taki sam, jak w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w tym przedmiocie, stając na stanowisku, że kompensata jest formą zapłaty - tym samym skutki podatkowe takiego zdarzenia należy określać tak jak dla zapłaty w gotówce. Jak wynika z prezentowanego przez nie szeroko stanowiska umowne potrącenie wierzytelności jest traktowane jak forma zapłaty, ponieważ prowadzi do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r., nr ITPB3/423-361a/13/MK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2013 r., nr IBPBII/1/415-300/13/BD). Organy podatkowe podkreślają ponadto, że w sytuacji, gdy dochodzi do potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczki ze zobowiązaniem do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy, a wierzytelność z tytułu pożyczki obejmowała zarówno należność główną jak i odsetki, dochodzi do zapłaty odsetek (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2008 r" nr IBPB3/423-261/08/AM).

Jak stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - w interpretacji z dnia 21 stycznia 2015 r. (nr IPTPB3/423-396/14-2/PM): "potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą". Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2014 r. (nr IPPB3/423-907/13-5/AG), który potwierdził, że potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Potrącenie wzajemnych wierzytelności ma na celu jedynie uchronienie Spółki przed koniecznością dokonywania wielu zbędnych przelewów bankowych tytułem spłaty jej długu związanego z umorzeniem udziałów, które to środki byłyby spółce kilka chwil później zwrócone jako wyplata kwoty pożyczki na podstawie umowy pożyczki zawartej ze wspólnikiem. Potrącenie jest więc efektywnym sposobem wygaśnięcia obu zobowiązań przez ich wzajemną spłatę i jest analogiczne do faktycznej spłaty obu zobowiązań. Skoro więc otrzymanie pożyczki nie generuje po stronie Spółki przychodu, ani wypłata wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów nie generuje dla Spółki przychodu, potrącenie tych dwóch wierzytelności także nie może powodować przychodu dla Spółki. Analogicznie nie powodowałaby bowiem przychodu ich spłata w gotówce. Potrącenie jest zaś jedynie jej ekwiwalentem mającym na celu uproszczenie wzajemnych rozliczeń.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z ewentualnym zbyciem udziałów spółki kapitałowej, należy wskazać na art. 15 ust. 1 ww. Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W opisanym przypadku więc koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziału w spółce Y. powinna stanowić suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na jego objęcie. Za taki wydatek należy uznać wartość posiadanych wobec spółki Y. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które to wierzytelności zostaną potrącone z wierzytelnością spółki Y. wobec Wnioskodawcy z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego, pokrywającego podwyższenie kapitału zakładowego i ewentualnie kapitału dodatkowego spółki Y.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że na taką wykładnię przepisów wskazuje wprost interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2010 r., nr IBPBI/2/423-58/10/PP: "należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w ort. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć poniesione przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. W przedmiotowej sprawie akcje zostaną objęte za wkład pieniężny (potrącenie), a zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie określała wartość (kwota) potrąconej wierzytelności wspólnika wobec Spółki."

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2013 r., nr ILPB3/423-78/13-2/EK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., nr ITPB1/415-979/10/AD.

W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowość takiego poglądu nie będzie miało wpływu wniesienie wkładu pieniężnego z agio bądź bez niego. Art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT dotyczy m.in. sytuacji, w których udziały w danej spółce zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Wartość nominalna udziałów reprezentuje wniesiony przez udziałowca wkład, alokowany na kapitał zakładowy spółki zależnej. Udziałowiec ma obowiązek pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w wysokości wartości nominalnej przysługujących mu udziałów. Przy czym podwyższenie kapitału zakładowego może odbyć się zarówno poprzez emisję nowych udziałów, jak również przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących (art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r. poz. 121). Przepisy regulujące sposób funkcjonowania spółek prawa handlowego (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) dopuszczają na równi obie wskazane powyżej metody podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem wobec braku wyraźnego wskazania w ustawie podatkowej, wybór jednej z tych metod nie powinien skutkować dla udziałowca odmiennymi konsekwencjami podatkowymi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Udziałowiec, niezależnie od wybranej metody podwyższenia kapitału, ponosi taki sam ciężar ekonomiczny w związku z tą operacją przekazując spółce zależnej wkład pieniężny lub niepieniężny. Ponosi on zatem faktyczny koszt objęcia tych udziałów, odzwierciedlony w wartości nominalnej udziałów, w tym w zwiększonej wartości nominalnej udziałów już istniejących.

Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 1o ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (Spółka) posiada udział w kapitale zakładowym Y. Sp. z o.o. z siedzibą w Rosji (Y.) w wysokości 70% kapitału zakładowego. Jednocześnie Wnioskodawca jest wierzycielem Y. z tytułu udzielonych jej pożyczek. Ponadto planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Y. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Spółkę. Spółka rozważa, dwa sposoby wniesienia wkładu pieniężnego do Y., tj.:

W omawianym stanie faktycznym nie dojdzie do objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki Y., z uwagi na fakt, iż przepisy prawa rosyjskiego nie przewidują takiej możliwości. W rezultacie podwyższenia kapitału zakładowego u Wnioskodawcy zwiększy się wartość udziału posiadanego w spółce Y. w ujęciu procentowym oraz nominalnym.

Spółka i Y. zamierzają spełnić wzajemne wierzytelności wobec siebie (tekst jedn.: wierzytelności Y. o wpłatę wkładu pieniężnego przez Spółkę oraz wierzytelności Spółki o zwrot przez Y. pożyczek) w drodze ich umownego potrącenia, na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Pomimo, że podwyższenie kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Y., będzie dokonane na podstawie przepisów prawa rosyjskiego, wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak, jak zauważyła sama Spółka, ze względu na podobną procedurę podwyższenia kapitału zakładowego w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie ono w sposób istoty zbliżone do regulacji polskiego prawa handlowego, dotyczących instytucji "konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy".

Odnosząc wyżej powołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Y., poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Wnioskodawcy wobec Y. z tytułu zwrotu pożyczek oraz wierzytelności Y. wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego (zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników) na kapitał zakładowy Y. w celu podwyższenia wartości udziału posiadanego w Y. przez Wnioskodawcę, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki rosyjskiej drogą potrącenia umownego, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, który Spółka powołała we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, podkreślając przy tym, że cyt. "Wyrok ten co prawda został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podwyższano kapitał zakładowy w spółce prawa polskiego, niemniej jednak z uwagi na podobną procedurę na gruncie prawa rosyjskiego należy przyjąć, że tezy pozostają aktualne również w przedstawionym stanie faktycznym.", organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, cyt.: "W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja... op.cit, tak też S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642)."

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: powołany wcześniej wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 06/09.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; oraz wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Y. wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do "wpłaty" wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy - Kodeks cywilny), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem przychód odpowiadający wartości nominalnej o jaką zwiększy się udział spółki Y. posiadany przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu pożyczek udzielonych Y. - w sposób wskazany we wniosku (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy. W efekcie stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie Ustawy CIT (tekst jedn.: nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania).

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania numer 2, a w konsekwencji ustalenia wyniku podatkowego, w tym kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez nią udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym.

Jeżeli Wnioskodawca odpłatnie zbędzie udział w spółce Y. będzie miał obowiązek wykazać z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za zbywany udział (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3) oraz będzie miał jednocześnie prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia tego udziału.

W przypadku odpłatnego zbycia udziału spółki zależnej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez Wnioskodawcę wobec spółki Y. wierzytelności pożyczkowych na kapitały tej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Powołany przepis statuuje zatem ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jako że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitały Y. (dłużnika Wnioskodawcy) wierzytelności pożyczkowe zostanie zwiększona wartość nominalna udziału posiadanego przez Wnioskodawcę w Y., należy uznać, iż w momencie zbycia tego udziału przez Wnioskodawcę koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej o jaką podwyższony został w drodze konwersji posiadany udział w Y.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przywołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie "wydatków na objecie lub nabycie udziałów (akcji)" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której następuje objęcie udziałów/akcji w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. W efekcie Spółka błędnie uznała, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dokonania zbycia przez nią udziału w spółce Y., będzie wartość posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będąca przedmiotem potrącenia, obejmująca wartość nominalną o jaką podwyższony zostanie udział w Y. posiadany przez Spółkę, oraz kwotę ewentualnej nadwyżki stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał dodatkowy Y. (w przypadku wyboru takiego scenariusza podwyższenia kapitału Y.).

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że treść części z powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji nie dotyczy w ogóle problematyki konwersji, posiadanych przez wspólnika wierzytelności, na kapitał zakładowy spółki, której jest/będzie wspólnikiem.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.