IPPB3/4510-470/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce.W związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką z siedzibą w Polsce, która to spółka obecnie zorganizowana jest w formie spółki kapitałowej (dalej: "Spółka przejmowana"). Niewykluczone, że przed połączeniem z Wnioskodawcą Spółka przejmowana zostanie przekształcona w spółkę jawną lub spółką komandytową. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom Spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: "Połączenie"). W wyniku Połączenia, część majątku Spółki przejmowanej może zostać przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na moment Połączenia, Spółka przejmowana może posiadać udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Ponadto, Połączenie może obejmować równocześnie z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej także przejęcie innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wówczas Połączenie obejmować będzie równolegle trzy podmioty, a Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po Połączeniu Wnioskodawca winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzonej przez Spółkę przejmowaną (niezależnie od okoliczności czy na moment połączenia Spółka przejmowana będzie miała formę spółki kapitałowej czy tez spółki osobowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, po Połączeniu winien on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących przed Połączeniem do Spółki przejmowanej zgodnie z wartościami początkowymi określonymi w prowadzonej przez Spółkę przejmowaną ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na fakt czy z momentem Połączenia Spółka przejmowana będzie miała formę spółki kapitałowej czy tez spółki osobowej.

1. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z przepisami art. 16g tej ustawy.

2. Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z art. 93a § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

3. Przepisy art. 93 Ordynacji podatkowej wprowadzają zasadę sukcesji generalnej w przypadku łączenia podmiotów gospodarczych. W praktyce oznacza to, że w wyniku Połączenia Wnioskodawca będzie sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej. Dodatkowo, ustawa o CIT zawiera szczegółowe regulacje odnoszące się wprost do kwestii amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po połączeniu.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie połączenia podmiotów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu połączonego. Zgodnie ze zdaniem drugim powyższego przepisu, zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Dodatkowo, jak stanowi art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejeły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

4. Z powyższych przepisów wynika zatem wprost, że po Połączeniu, Wnioskodawca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

5. Na zasady amortyzacji podatkowej po stronie Wnioskodawcy składników majątku Spółki przejmowanej dokonywanej po Połączeniu nie ma wpływu uprzednie przekształcenie Spółki przejmowanej w spółkę jawną lub komandytową:

Po pierwsze, przepis art. 93a § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje wprost sukcesję podatkową po stronie spółki osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej. Oznacza to, że sukcesorem praw i obowiązków spółki przekształcanej wynikających z przepisów prawa podatkowego będzie przekształcona spółka jawna lub komandytowa, a po Połączeniu - Wnioskodawca.

Po drugie, przewidziana w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT zasada kontynuacji amortyzacji podatkowej przez następcę prawnego dotyczy zarówno następstwa prawnego wynikającego z połączenia jak i przekształcenia podmiotu. Przepisy te wprost bowiem odnoszą się do pomiotu powstałego z przekształcenia innego podmiotu jak i przejmującego jego majątek w wyniku połączenia.

Wreszcie, organy podatkowe również potwierdzają sukcesję podatkową spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w zakresie amortyzacji podatkowej składników jej majątku i dokonywanie przez wspólników tej spółki odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej wartości początkowej przyjętej w spółce kapitałowej przed przekształceniem.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 listopada 2010 r. (nr IBPBI/I/415-869/10/KB) stwierdził, że "spółka komandytowa, powstała w skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie uprawniona do kontynuowania amortyzacji wskazanej we wniosku wartości niematerialnej. (...)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-288/11-2/JC) potwierdził w szczególności, że "w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie: (1) ustalenia wartości początkowej; (2) ustalenia metody amortyzacji; (3) uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany (...)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 października 2012 r. (nr IPPB1/415-903/12-4/EC) stwierdził wprost, że skutkiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową "będzie wstąpienie spółki komandytowej we wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o., a co za tym idzie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki z o.o., które będą ujawnione w księgach tej spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową".

6. Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez podatnika CIT w drodze wkładu niepieniężnego.

Tymczasem, w omawianym przypadku majątek Spółki przejmowanej nie zostanie wniesiony do Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego, lecz przeniesiony w wyniku Połączenia Spółki przejmowanej i Wnioskodawcy dokonanego zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Powyższe wnioski wynikają z językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, który powinien być interpretowany ściśle. Brak możliwości rozszerzającej interpretacji powyższego przepisu został także ugruntowany w linii interpretacyjnej organów podatkowych - por. w szczególności ostatnie interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2014 r. (nr ILPB4/423-202/14-4/MC) oraz z dnia 4 listopada 2014 r. (nr ILPB4/423-372/14-2/ŁM).

7. Reasumując, z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT wynika, że po Połączeniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych tej spółki, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na wcześniejsze ewentualne przekształcenie Spółki przejmowanej w spółkę jawną lub komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.