IPPB3/4510-462/16-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r.j poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz, 665 z późn. zm.; dalej: Prawo bankowe). Główną działalnością Wnioskodawcy jest * świadczenie usług finansowych (usług pośrednictwa finansowego), w ramach których Wnioskodawca udziela klientom kredytów i pożyczek a także udziela gwarancji i poręczeń spłat kredytów i pożyczek.

Pewna część udzielonych kredytów (pożyczek) okazuje się niespłacalna. Wówczas Bank jako jednostka stosującą dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), tworzy na te wierzytelności (niespłacalne kredyty i pożyczki) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 "Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena".

Utworzone w ten sposób odpisy Bank traktuje jako koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Stosując powyższe przepisy Bank dokonuje porównania utworzonego, w myśl przepisów MSR 39, odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości z rezerwą celową, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2066), dalej jako: "RMF". Do kosztów uzyskania przychodów Bank zalicza odpis aktualizujący do wysokości rezerwy, co w praktyce oznacza, że w rozliczeniu podatkowym uwzględniana jest niższa z tych dwóch wartości.

Analizując możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości do wysokości rezerw celowych Wnioskodawca odpowiednio stosuje art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. uzależniający prawo do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu rezerwy (w przypadku Wnioskodawcy z tytułu odpisu aktualizującego) od uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą tworzona jest ta rezerwa (odpis aktualizujący).

W sytuacji kiedy przy danej wierzytelności istnieje tylko jeden dłużnik (np. kredyt udzielony dla jednej osoby fizycznej) Wnioskodawca prowadzi postępowanie mające na celu uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności tylko od tego dłużnika (np. weryfikuje czy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, albo wszczyna postępowanie egzekucyjne). Bank powziął jednak wątpliwość czy w sytuacji gdy przy danej wierzytelności występują współkredytobiorcy bądź poręczyciele (rzeczowi bądź osobiści) to czy przesłanki uprawdopodobnienia powinny być także spełnione w stosunku do tych współkredytobiorców bądź poręczycieli aby możliwe było rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu utworzenia rezerwy (odpisu).

Wątpliwość Banku dotyczy także sytuacji kredytobiorców będących w związku małżeńskim. Zgodnie z art. 787 k.p.c. możliwe jest uzyskanie klauzuli wykonalności także przeciwko małżonków dłużnika - ale tylko do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską-jeżeli wierzytelność powstała z czynności prawnej dokonanej za zgodą małżonka dłużnika. W praktyce zgoda, o której mowa wyrażana jest przy udzielaniu kredytu przez Bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku kredytu udzielonego jednej osobie, gdy jako zabezpieczenie kredytu przyjęto poręczenie rzeczowe bądź osobiste, przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność wynikającą z tego kredytu, powinny być spełnione tylko w stosunku do kredytobiorcy czy także w stosunku do poręczycieli?

2. Czy w przypadku kredytu udzielonego więcej niż jednej osobie, przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność wynikającą z tego kredytu, powinny być spełnione w stosunku do wszystkich współkredytobiorców czy też wystarczające będzie spełnienie tych przesłanek w stosunku do jednego ze współkredytobiorców?

3. Czy w przypadku kredytu udzielonego kredytobiorcy będącemu w związku małżeńskim w okolicznościach, w których jego małżonek wyraził zgodę na zawarcie umowy kredytu, przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność wynikającą z tego kredytu, powinny być spełnione tylko w stosunku do kredytobiorcy czy także w stosunku do jego małżonka?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność, powinny być spełnione wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli.

Nie ma więc podstaw aby wymagać uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności także w stosunku do poręczycieli. Za takim stanowiskiem przemawia istota kosztu podatkowego z tytułu rezerwy celowej, który to koszt jest kosztem jedynie tymczasowym (przejściowym).

Zgodnie 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. jedynym warunkiem, aby możliwe było uznanie rezerwy na daną wierzytelność nieściągalną za koszt podatkowy jest, aby jej nieściągalność została uprawdopodobniona w trybie określonym w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis wskazuje różne sytuacje, których zaistnienie skutkuje uznaniem, że fakt nieściągalność wierzytelności jest dostatecznie uprawdopodobniony. Jednakże żaden z przepisów nie precyzuje, iż warunek ten musi być spełniony także w stosunku do poręczycieli.

Wnioskodawca jest świadomy faktu, iż w świetle interpretacji oraz orzecznictwa sądowego dla rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania nieściągalnej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., niezbędne jest udokumentowanie jej nieściągalności nie tylko w stosunku do dłużnika głównego ale także w stosunku do poręczyciela (tak np. NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r.r., sygn. akt II FSK 173/08). Dotyczy to jednak kosztu podatkowego z tytułu odpisania nieściągalnej wierzytelności z bilansu i tym samym definitywnego rozpoznania kosztu podatkowego, a nie kosztu podatkowego o charakterze tymczasowym z tytułu utworzenia rezerwy na nieściągalną wierzytelność.

Wnioski jakie płyną z interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie powinny być rozciągane na przypadki uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., gdyż mają one zupełnie inny charakter. Istotą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. jest bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy utworzonej na nieściągalną wierzytelność jako kosztu "tymczasowego', który to koszt dopiero w przyszłości zostanie poddany ocenie co do jego dalszego losu. W zależności od przypadku nastąpi wówczas albo "zamiana" kosztu tymczasowego z tytułu rezerwy na koszt definitywny z tytułu odpisania nieściągalnej wierzytelności z bilansu (o ile nieściągalność tej wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.), albo też alternatywnie "odwrócenie" kosztu podatkowego z tytułu rezerwy poprzez zaliczenie do przychodu podatkowego wartości tej rezerwy na mocy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. (np. gdy wierzytelność ulegnie przedawnieniu, albo zostanie odpisana z bilansu, ale bez spełnienia warunku w postaci udokumentowania nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Celem ustawodawcy, dopuszczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy było zatem jedynie tymczasowe pomniejszenie przychodów o wartość utworzonej rezerwy, na co wskazuje przede wszystkim fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. warunkuje uznanie rezerwy za koszt podatkowy jedynie uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, na którą utworzono tę rezerwę, nie zaś - jak ma to miejsce w przypadku definitywnego zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności w trybie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. - jej udokumentowaniem.

W doktrynie prawa podatkowego wyrażone zostało stanowisko, iż uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju odstępstwo od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy pozwala na wykorzystanie w rozliczeniu podatkowym mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi (tak np: M. Pogoński, Komentarz. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2014, s. 413). Innymi słowy, uprawdopodobnienie daje mniejszy stopień pewności co do skutków danego zdarzenia niż udokumentowanie. Oznacza to zatem, iż przedstawienie dowodów świadczących o tym, iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna (gdyby była pewna wówczas mielibyśmy do czynienia z pewnością, czyli udokumentowaniem) jest wystarczające do uznania rezerwy utworzonej na taką wierzytelność jako kosztu podatkowego. Powyższe skłania do przyjęcia wniosku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. Z przepisu tego nie da się wyciągnąć wniosku, aby Wnioskodawca musiał także zapewnić spełnienie warunku uprawdopodobnienia w stosunku do poręczyciela.

Warto też zwrócić uwagę, iż ustawa nie uzależnia uprawdopodobnienia nieściągalności od "stopnia" prawdopodobieństwa nieściągalności. Art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. wymienia jedynie przykładowy katalog przypadków o zróżnicowanym natężeniu prawdopodobieństwa. Przykładowo, śmierć dłużnika - jak wskazuje praktyka branży bankowej - skutkuje o wiele silniejszym prawdopodobieństwem nieściągnięcia długu niż np. postawienie przedsiębiorcy w stan upadłości (w którym to postępowaniu jest szansa przynajmniej na częściowe odzyskanie przez bank zainwestowanych w kredyt środków pieniężnych).

Skoro więc uprawdopodobnienie nie oznacza definitywnej niemożliwości ściągnięcia długu a jedynie pewien stopień prawdopodobieństwa to oznacza to, że dla celów podatkowych wystarczające jest aby warunki określone w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. zostały spełnione w stosunku do kredytobiorcy a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli.

W tym kontekście bardziej zrozumiały jest wymóg, aby w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcie "udokumentowania nieściągalności" rozumieć możliwie szeroko, tj. tak aby przesłanki udokumentowania nieściągalności zostały spełnione także w stosunku do poręczyciela. Innymi słowy - jak zauważył NSA w przywołanym już wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. - chodzi o to, aby przesądzić "dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna". Tak daleko idący wymóg ma jednak sens tylko w kontekście udokumentowania nieściągalności, gdyż skutkuje to definitywnym kosztem podatkowym. Wymóg uprawdopodobnienia należy zaś interpretować w łagodniejszy sposób, gdyż z definicji jest to koszt jedynie tymczasowy.

W świetle powyższego Wnioskodawca na mocy art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości rezerwy celowej określonej w RMF w przypadku gdy przesłanki uprawdopodobnienia zostały wypełnione w stosunku do kredytobiorcy a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), wystarczające jest aby przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność, zostały spełnione w stosunku do jednego kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do pozostałych współkredytobiorców.

Argumenty jakie przemawiają za takim stanowiskiem są tożsame z tymi, które zostały przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W świetle powyższego Wnioskodawca na mocy art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości rezerwy celowej określonej w RMF w przypadku gdy przesłanki uprawdopodobnienia zostały wypełnione w stosunku do jednego kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do pozostałych współkredytobiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), wystarczające jest aby przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność, zostały spełnione w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do jego małżonka.

Argumenty jakie przemawiają za takim stanowiskiem są tożsame z tymi, które zostały przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W świetle powyższego Wnioskodawca na mocy art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości rezerwy celowej określonej w RMF w przypadku gdy przesłanki uprawdopodobnienia zostały wypełnione w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do jego małżonka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

Jak wynika z art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności objętej rezerwą celową uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

Dla większej przejrzystości sprawy - w dalszej części niniejszej interpretacji mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), organ podatkowy posługiwać się będzie pojęciem rezerw, gdyż wzajemne relacje pojęć: odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 38b ust. 1 i rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, nie stanowią przedmiotu wniosku i nie budzą wątpliwości Wnioskodawcy.

Przepisy podatkowe nie określają procedury tworzenia rezerw, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589) lub w bankach je stosujących-przepisy MSR.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki tworzenia rezerw wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną (§ 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw...).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem w bankach jest - kwota stanowiąca równowartość:

Podsumowując, rezerwy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: "przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minor i ad maius)".

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca (Bank) udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji i poręczeń zabezpieczających spłatę kredytów/pożyczek. Z tego tytułu, w przypadku braku spłaty zobowiązań, konieczne jest dochodzenie wierzytelności od dłużników. Wątpliwości Banku dotyczą sytuacji, gdy przy danej wierzytelności występują współkredytobiorcy lub poręczyciele oraz małżonkowie kredytobiorców. Zdaniem Banku przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., powinny być spełnione wyłącznie do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli, do współkredytobiorców, czy w stosunku do małżonka kredytobiorcy.

W opinii organu podatkowego stanowisko Banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. poręczycieli, współkredytobiorców, czy małżonka kredytobiorcy, który wyraził zgodę na zaciągniecie danego zobowiązania

Do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wskazanych we wniosku. Zdaniem organu omawiany przepis wymaga dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być uprawdopodobniona. Tym samym przepis ten wskazuje na konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy^ to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. współkredytobiorcy, poręczyciele, czy współmałżonkowie).

W teorii nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych wymuszaiących spełnienie należnego mu świadczenia.

Współkredytobiorca to osoba, która wraz z inną osobą - głównym kredytobiorcą - zawiera umowę kredytową. Jego odpowiedzialność za spłatę kredytu jest taka sama jak głównego kredytobiorcy. Każdy ze współkredytobiorców odpowiada w pełni za zobowiązanie kredytowe (odpowiedzialność solidarna) i bank może oczekiwać regulowania zobowiązania tak samo od każdego z nich oraz podejmować takie same działania windykacyjne zarówno wobec głównego kredytobiorcy jak i współkredytobiorców, bez względu na wzajemne relacje między nimi. Małżonek dłużnika odpowiada za zaciągnięty kredyt (w ramach majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową) wtedy, gdy wyraził zgodę na jego zaciągnięcie. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Poręczyciel jest dłużnikiem osobistym. Nie ma przy tym znaczenia to, że wierzyciel (ze stosunku głównego i ze stosunku poręczenia) może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego.

Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 173/08). Wyrok ten, wskazany także w treści wniosku przez Spółkę, odnosi się do sytuacji udokumentowania nieściągalności wierzytelności i zaliczenia jej kosztów podatkowych (czyli zastosowania art. 16 ust.l pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale wnioski z niego płynące powinny być rozciągnięte również na przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Co do zasady bowiem, przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (przesłanki twarde) są logiczną konsekwencją przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności (przesłanki miękkie), o których mowa w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że: "W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedziałnych z ich tytułu podmiotów (podkr. organu). Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy. mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (...) to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli splata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k.c., odpowiedzialny jest jak wspóldłużnik solidarny. "

Następnie w cytowanym powyżej wyroku, NSA z analizy przepisów prawa cywilnego oraz piśmiennictwa wywiódł, iż dług wynikający z kredytu (pożyczki) w znaczeniu materialnym jest tym samym długiem, co dług wynikający z poręczenia. W szczególności NSA wskazał, iż: "Zważyć należy, że, na podstawie 876 § 1 kodeksu cywilnego (w dalszym tekście; k.c.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem poręczenia jest obowiązek spełnienia zabezpieczonego nim świadczenia przez poręczyciela w sytuacji, gdy dłużnik świadczenia tego niespełna, (por. analogicznie Kodeks Cywilny. Komentarz "praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, tom II, str. 519, Wydawnictwo C. II. BECK, Warszawa 1998 r.). Poręczyciel zaciąga własne zobowiązanie, ale wykonując je, spłaca cudzy dług, za który odpowiada osobiście (A. Szpunat o zasadzie akcesoryjności poręczenia., Pal. 1 992, Nr U 12, str. 23).

Dług poręczyciela jest materialnie długiem dłużnika głównego (system prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. W. Czachórskiego, tom III, część 1, str. 858, wydawnictwo Ossolineum, 198lr.). Zgodnie z art. 879 § 1 k.c., zakres (granice) długu poręczyciela jest wyznaczany przez zakres zabezpieczonego poręczeniem długu głównego (Kodeks Cywilny. Komentarz" op. cit., tom II, str. 524). "

W rezultacie wierzytelność wynikającą z kredytu/pożyczki (także udzielonych gwarancji i poręczeń spłaty kredytów/pożyczek) należy uznać za jedną i tą samą wierzytelność, co wierzytelność wynikającą z zabezpieczenia tego kredytu/pożyczki (udzielonej gwarancji/poręczenia spłaty). Należy zatem przyjąć, że w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania długu od poręczycieli, współkredytobiorców, współmałżonków dłużników, którzy nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie.

Jako całkowicie nietrafne należy traktować argumenty Banku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia okoliczność, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. Zdaniem Banku wymóg uprawdopodobnienia należy interpretować w sposób łagodniejszy, gdyż z definicji jest to koszt jedynie tymczasowy. O ile zgodzić się można z przytoczonym, za Komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poglądem, iż "uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju odstępstwo od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy pozwala na wykorzystanie w rozliczeniu podatkowym mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi", o tyle, w ocenie organu, odstąpienie od dochodzenia spłaty wierzytelności od wszystkich zobowiązanych powoduje, że nie można stwierdzić, iż mamy w ogóle do czynienia z nieściągalnością wierzytelności.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno przepis art. 16 ust.l pkt 25 lit. b jak i przepis art. 16 ust.l pkt 26 u.p.d.o.p. posługują się tym samym pojęciem: "nieściągalności" wierzytelności. Inne są tylko kategorie dokumentów: dokumentujących nieściągalność lub ją uprawdopodabniających, zawarte odpowiednio w katalogu: art. 16 ust. 2 i 16 ust. 2a. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku (z którego tezami Wnioskodawca się zgadza), art. 16 ust.l pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 nie wskazuje podmiotów odpowiedzialnych z tytułu nieściągalności. To stwierdzenie jest prawdziwe także w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2a - mówiąc o uprawdopodobnieniu nieściągalności ustawodawca nie wypowiada się wobec jakich podmiotów ma ona być stwierdzona.

W opinii organu tymczasowość rezerwy (odpisu aktualizującego) nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Tak samo jak to, że przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności. Jak już wskazano, przepisy art. 16 ust.l pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. należy czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zaliczając rezerwę (odpis aktualizujący) do kosztów podatkowych podatnik powinien móc uprawdopodobnić (choć na razie jeszcze nie udowodnić), że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. O takim prawdopodobieństwie nie sposób mówić w sytuacji, gdy nie przeprowadzone są czynności dochodzenia wierzytelności od pozostałych osób odpowiedzialnych za dług.

Z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieściągalną wierzytelność mogą korzystać jedynie banki i tylko w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Podkreślić należy, że co do zasady rezerwy nie stanowią kosztów podatkowych. Dlatego nie ma podstaw, aby przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, wymienione w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., traktować na tyle "łagodnie", by móc zwiększać koszty uzyskania przychodów dowolnie, uzasadniając, że i tak obciążają one rachunek podatkowy tymczasowo (przejściowo).

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zostaną spełnione wymogi przepisu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sytuacji braku podjęcia przez Bank działań zmierzających do wyegzekwowania spłaty wierzytelności w stosunku do współkredytobiorców, poręczycieli, czy współmałżonka dłużnika. Tym samym stanowisko Banku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.