IPPB3/4510-432/16-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków inwestycyjnych na nabycie środków trwałych, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze potrącenia, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, wpływające na wysokość pomocy publicznej, tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków inwestycyjnych na nabycie środków trwałych, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze potrącenia, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, wpływające na wysokość pomocy publicznej, tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

Zgodnie z warunkami określonymi w udzielonym zezwoleniu strefowym, Spółka jest zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W tym celu Wnioskodawca ma zamiar nabyć środki trwałe. Wydatki na te środki trwałe zostaną przez Spółkę poniesione w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań z innym podmiotem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie środków trwałych, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze potrącenia, stanowią wydatki w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego i jako takie wpływają na wysokość pomocy publicznej, tj. zwolnienie, o którym mowa w ustawie CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki inwestycyjne na nabycie środków trwałych, w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze potrącenia, stanowią wydatki kwalifikowane i jako takie wpływają na wysokość pomocy publicznej, tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 43 ustawy CIT.

Słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji potwierdza rezultat wykładni językowej § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego.

Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

Jak wynika z analizy powyższego przepisu, kluczowe znaczenie ma zwrot "poniesione". W celu ustalenia jego zakresu znaczeniowego konieczne jest zatem zastosowanie wykładni językowej, mającej pierwszeństwo w prawie podatkowym. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl), zwrot "ponosić wydatki" oznacza "zostawać obciążonym". Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), słowo oznacza. Językowa wykładnia § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego prowadzi do wniosku, iż poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną polega na rzeczywistym poniesieniu tych wydatków, a zatem na uszczupleniu zasobów majątkowych podmiotu rozpoczynającego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na podmiocie stosunku zobowiązaniowego długu.

Pogląd wyrażony w niniejszym wniosku wspiera również brzmienie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), do których odsyłają regulacje rozporządzenia strefowego.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia strefowego, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepis ten odsyła do art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia składnika aktywów to co do zasady kwota należna zbywcy tych aktywów. Jednocześnie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie precyzuje formy uregulowania zobowiązania przez nabywcę aktywów, istotne jest bowiem faktyczne poniesienie wydatku na dany środek trwały. Należy zatem uznać, że kompensata, jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowana jako jedna z metod nabycia środków trwałych. Konsekwentnie, również na gruncie § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego potrącenie jest dopuszczalną formą nabycia środków trwałych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również wynik zastosowania innych metod wykładni przepisów prawa.

Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego nie zawiera żadnych wymogów w zakresie formy poniesienia danego wydatku inwestycyjnego. Tym samym należy uznać, że poniesienie wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną jest możliwe m.in. w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do bezzasadnego różnicowania sytuacji podmiotów rozpoczynających działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dokonujących zapłaty polegającej na rzeczywistym transferze środków pieniężnych za nabywane środki trwałe w stosunku do pomiotów regulujących to zobowiązanie w drodze potrącenia. Takie stanowisko byłoby również niezgodne z wykładnią celowościową § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, którego celem jest zapewnienie, aby podmiot rozpoczynający działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej faktycznie poniósł wydatki o charakterze inwestycyjnym. Twierdzenie o niedopuszczalności poniesienia wydatków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego w drodze potrącenia byłoby zatem nieuprawnionym zastosowaniem wykładni zawężającej.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego posługuje się pojęciem "poniesienia", a nie "zapłaty", co jednoznacznie wskazuje na intencję prawodawcy do szerokiego pojmowania możliwych form uregulowania zobowiązania. Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14), odnoszące się do art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w którym stwierdzono, iż w pojęciu "zapłaty" użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie rozporządzenia strefowego nie jest możliwe poniesienie wydatku inwestycyjnego w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 498 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na przepisy ustawy CIT. I tak, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy CIT, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Również art. 15a ust. 7 ustawy CIT dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że potrącenie na gruncie prawa cywilnego oraz ustawy CIT jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot. Obowiązujące przepisy prawne relewantne z punktu widzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przewiduję bowiem otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest tożsamy (tekst jedn.: uregulowanie zobowiązania).

Powyższe podejście jest aprobowane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS): "Jeżeli więc zapłata jest poniesieniem kosztu, co do tego brak jest jakichkolwiek wątpliwości, a jednocześnie potrącenie zrównane jest co do skutków prawnych z zapłatą, to uznać należy, że potrącenie jest poniesieniem kosztu będącego wydatkiem inwestycyjnym w rozumieniu § 6 Rozporządzenia." Podobnie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych stwierdzono również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM).

Szereg innych rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdza, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania. Uznano tak przykładowo w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-869/14-4/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-497/13-4/EC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-657/14-4/PK1,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-435/13-2/WM.

Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK1731/11): "(...) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (...). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie". Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13, NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.