IPPB3/4510-409/16-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez spłaty zobowiązań na rzecz jedynego wspólnika - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez spłaty zobowiązań na rzecz jedynego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wspólnik).

Wnioskodawca posiada zobowiązania wobec Wspólnika składające się z:

* zobowiązań z tytułu umowy pożyczki wraz z odsetkami,

* zobowiązań handlowych, udokumentowanych fakturami VAT.

Spółka Wnioskodawcy jest spółką celową, która już nie będzie wykorzystywana w toku dalszej działalności w ramach grupy. W konsekwencji wspólnik Wnioskodawcy podjął uchwałę o rozwiązaniu spółki. Została otwarta likwidacja Wnioskodawcy.

Wskazane powyżej zobowiązania są jedynymi istotnymi zobowiązaniami, jakie posiada Wnioskodawca na dzień otwarcia likwidacji. Wnioskodawca nie posiada żadnego istotnego majątku.

Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania całego majątku Wnioskodawcy na rzecz jedynego Wspólnika. W wyniku tego, dojdzie również do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Wspólnika poprzez konfuzję, tzn. na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu (Wspólnika) prawa i sprzężonego z nim obowiązku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana likwidacja Wnioskodawcy, przeprowadzona w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzona w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłości likwidacja Wnioskodawcy i przekazanie majątku na rzecz jedynego Wspólnika nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy likwidacja spółki Wnioskodawcy oraz przekazanie Wspólnikowi majątku pozostałego po jej likwidacji nie spowoduje przyrostu majątku Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Procedura likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się zgodnie z przepisami art. 270-290 k.s.h. Zgodnie z przepisami k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek, stosownie do art. 286 k.s.h., dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "dochodu", wskazując jedynie w art. 7 ust. 2 ogólny sposób jego obliczenia, jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami jej uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym. Konieczna jest zatem analiza pojęcia "przychodu" podatkowego. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa wskazuje się, że "przychodem" na potrzeby podatku dochodowego może być jedynie trwałe przysporzenie majątkowe, zwiększające wartość aktywów podatnika (tak np. NSA w wyroku z 15 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1434/13). Dopiero w sytuacji, w której stwierdzone zostanie powstanie po stronie Wnioskodawcy tak rozumianego przychodu, możliwe będzie stwierdzenie, czy spełnia on przesłanki kwalifikacji do jednego z rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. O powstaniu po stronie Wnioskodawcy takiego przysporzenia nie można mówić w sytuacji, w której dochodzi do przejęcia przez jedynego Wspólnika całości majątku Wnioskodawcy i konfuzji (tekst jedn.: zlania się w jednym podmiocie) wszystkich praw i zobowiązań ciążących uprzednio na Wnioskodawcy u jedynego Wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją i planowanym przekazaniem całego majątku na rzecz jedynego Wspólnika, nie uzyska on żadnego przysporzenia, które można identyfikować z przychodem podatkowym. Co więcej, przeniesienie na Wspólnika określonych składników majątkowych nie ma charakteru ekwiwalentnego. Stanowi jedynie wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 286 k.s.h. w konsekwencji likwidacji spółki Wnioskodawcy jako podmiotu prawnego. Równocześnie jedyny Wspólnik Wnioskodawcy nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zdarzenia tego nie można dla celów podatkowych zrównać także ze zmniejszeniem ciężarów podatnika poprzez zwolnienie z długu, potrącenie lub umorzenie zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, także wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec tego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to może skutkować powstaniem przychodu Wnioskodawcy. Konfuzja następuje z mocy samego prawa, z tego względu nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które byłoby kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ani powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do powstania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, w przypadku bowiem opisywanej likwidacji nie dochodzi do wykonania przez Wnioskodawcę "świadczenia niepieniężnego" w celu uregulowania zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, terminem "umorzone zobowiązanie". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o CIT. W tej sytuacji, należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Co więcej, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego mu świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Wnioskodawcy jego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (wraz z odsetkami) oraz zobowiązania handlowe zostaną przeniesione na Wspólnika, wskutek czego Wspólnik stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tych tytułów. W przypadku zaś, kiedy dochodzi do połączenia w ramach tego samego podmiotu prawa i kolektywnie sprzężonego z nim obowiązku, następuje wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań poprzez konfuzję. Do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki (wraz z odsetkami) oraz z tytułu zobowiązań handlowych dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku likwidacji Wnioskodawcy. W szczególności, do wygaśnięcia tych zobowiązań nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Oznacza to, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, a tym samym do wystąpienia przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie również do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to stąd, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy i praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie. Świadczenia nieodpłatne związane są bowiem ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o,charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie", do jakiego dochodzi w wyniku konfuzji. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stają te same podmioty, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tym samym konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, wydane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, w tym:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-1/4510-159/15/NL. Zgodnie z tą interpretacją w przypadku wygaśnięcia zobowiązań pomiędzy spółką likwidowaną a jej wspólnikiem poprzez konfuzję nie dochodzi do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (przychód z umorzonych zobowiązań) ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (przychód z nieodpłatnego świadczenia) ani z żadnego innego tytułu;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2014 r., nr ITPB4/423-46b/14/AM. Zgodnie z tą interpretacją, likwidacja wnioskodawcy będącego spółką z o.o. i wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi, w wyniku którego nastąpi wygaśnięcie zobowiązań poprzez konfuzję nie rodzi po stronie likwidowanej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana likwidacja i przekazanie majątku na rzecz jedynego Wspólnika nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, nie świadczy wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek w takim wypadku rzeczywiście nastąpi spełnienie zobowiązania likwidowanej spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Tym samym, jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc np. obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy. Potwierdza to ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, m.in. wyroki NSA 8 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2948/12 oraz z 28 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2595/12. Zgodnie z pierwszym z cytowanych orzeczeń, "przekazanie udziałowcowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tego majątku w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy".

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym nie dojdzie również do powstania przychodu na podstawie art. 14a ustawy o CIT. Z treści art. 14a ustawy o CIT wynika, że będzie znajdował zastosowanie tylko wtedy, kiedy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

Zdaniem Wnioskodawcy pozostawienie w likwidowanej spółce zobowiązań wobec Wspólnika, a tym samym przejęcie przez Wspólnika w ramach likwidacji zobowiązań Wnioskodawcy względem Wspólnika nie stanowi świadczenia niepieniężnego, w tym świadczenia niepieniężnego mającego na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania Wnioskodawcy. Podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań spółki. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji k.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Artykuł 14a ustawy o CIT nakazuje zaś rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów (np. umowy pożyczki) czy podjęcia uchwał władz spółki, które spowodowały zaciągnięcie określonych zobowiązań.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzona w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłości likwidacja Wnioskodawcy i przekazanie majątku na rzecz jedynego Wspólnika (składającego się ze zobowiązań względem Wspólnika) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.