IPPB3/4510-391/16-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych nieodpłatnego otrzymania akcji oraz zwrotnego ich przeniesienia w ramach umowy powiernictwa - jest prawidłowe;

* rozpoznania przychodów z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w związku z wykonaniem umowy powiernictwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nieodpłatnego otrzymania akcji, zwrotnego ich przeniesienia w ramach umowy powiernictwa oraz otrzymania wynagrodzenia za wykonanie tej umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca zamierza zawrzeć jako powiernik umowę powiernictwa, na podstawie której akcjonariusz w Spółce (dalej: "Powierzający") przekaże Wnioskodawcy posiadane akcje celem zarządzania tymi akcjami na rzecz Powierzającego z obowiązkiem ich zwrotu i rozliczenia. Przekazanie akcji Wnioskodawcy nie nastąpi w drodze umowy darowizny lub sprzedaży, a poprzez umowę powiernictwa.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej:

1. Prawa i obowiązki związane z akcjami Powierzającego zostaną powierniczo przeniesione na Wnioskodawcę na czas obowiązywania umowy powierniczej.

2. Na zasadach określonych w umowie powierniczej własność akcji czasowo zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (w stosunkach zewnętrznych) jednak w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Powierzającym (tekst jedn.: stosunku wewnętrznym), to Powierzający będzie traktowany jako akcjonariusz. Oznacza to, że w szczególności, że:

a. Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania lub przeniesienia na Powierzającego wszystkiego, co otrzyma jako akcjonariusz na podstawie umowy powiernictwa (w szczególności dotyczy to dywidend);

b. Powierzający zwróci Wnioskodawcy wszelkie koszty związane z powiernictwem;

c. Wnioskodawca będzie uprawniony do wykonywania praw i obowiązków wynikających z pozycji akcjonariusza posiadanej na podstawie umowy powiernictwa wyłącznie według uprzednich poleceń Powierzającego lub w razie ich braku - zgodnie z interesem Powierzającego;

d. Zgodnie z treścią umowy powiernictwa powiernik zobowiązany jest do wykonywania praw właścicielskich zgodnie z instrukcjami Powierzającego;

e. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy powiernictwa będzie ustalane w oparciu o zawartą w umowie powiernictwa formułę;

f. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony, po jego upływie Wnioskodawca obowiązany jest zwrócić bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Powierzającego otrzymane w ramach umowy powiernictwa akcje.

Reasumując, celem zawarcia umowy powierniczej jest wykonywanie funkcji właścicielskich przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy celem zawarcia umowy powierniczej jest uzyskiwanie przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu wykonywania praw właścicielskich zgodnie z instrukcjami Powierzającego.

Istnieje możliwość dokonania w przyszłości przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną. W takiej sytuacji, Wnioskodawca zwróci Powierzającemu akcje w nowej spółce akcyjnej, odpowiadające powierzonym akcjom w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nieodpłatne przekazanie akcji w ramach umowy powiernictwa na rzecz Wnioskodawcy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy zwrotne przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego własności akcji w Spółce (lub w spółce akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki) na podstawie opisanej we wniosku umowy powiernictwa stanowi przychód Wnioskodawcy?

3. Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy powiernictwa stanowi przychód dla Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Nieodpłatne przekazanie akcji w ramach umowy powiernictwa na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Zwrotne przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego własności akcji w Spółce (lub w spółce akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki) na podstawie opisanej we wniosku umowy powiernictwa nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy.

3. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy powiernictwa stanowi przychód dla Wnioskodawcy.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o CIT. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę prawną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ustawa o CIT wiąże obowiązek podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 12 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z pewnymi wyjątkami.

Z przepisów tych wynika również, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do tych przepisów do powstania przychodu może dojść jedynie wtedy, gdy po stronie podatnika powstaje określony przyrost majątkowy. Warunkiem jego powstania jest otrzymanie przez podatnika przysporzenia o charakterze definitywnym i niepodlegającym zwrotowi. Przychodem mogą być więc tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego.

Powyższe uwagi mają zastosowanie zarówno do należności pieniężnych, jak i do niepieniężnych składników majątkowych, otrzymywanych jako świadczenia w naturze.

Odnosząc powyższe zasady do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie, jeżeli akcje w Spółce zostałyby jemu przekazane definitywnie, bezzwrotnie oraz mógłby on tymi składnikami dysponować jak właściciel.

Taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca w omawianym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca otrzyma bowiem akcje w Spółce w ramach umowy powiernictwa i chociaż będzie uprawniony do wykonywania praw i obowiązków z nimi związanych, przysporzenie tych akcji nie będzie z pewnością miało charakteru definitywnego. Wniosek taki wynika z szeregu postanowień umowy powierniczej, przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, w związku z wykonaniem umowy powierniczej nie nastąpi definitywne przysporzenie, które powiększałoby majątek Wnioskodawcy. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Powinna ona więc być traktowana jako neutralna podatkowo. Tym samym, w momencie przekazania akcji przez Powierzającego na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu umowy powierniczej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy dodatkowo zauważyć, że opisana transakcja ma charakter świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzającego, a nie samoistnego przekazania określonego składnika majątkowego na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, przekazanie akcji przez Powierzającego stanowi warunek wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci zarządzania tymi aktywami, a nie ma samo w sobie na celu powiększenia jego majątku. Podstawowym przysporzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu umowy powiernictwa będzie natomiast wynagrodzenie uzyskane w zamian za wykonywanie funkcji właścicielskich, opodatkowanie którego nie stanowi jednakże przedmiotu niniejszego wniosku.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

* ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na każde żądanie zleceniodawcy;

* wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

* pod względem korzyści ekonomicznych związanych z wykonaniem umowy - prawa będące efektem wykonania umowy powierniczej przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie. Zleceniodawca zwraca powiernikowi wydatki, które ten poczynił w celu wykonania zlecenia, zwalnia go od zobowiązań i wynagradza go zgodnie z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami.

Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że zarówno w momencie przeniesienia własności akcji w Spółce na Wnioskodawcę jak również późniejsze przeniesienie przez Wnioskodawcę akcji na Powierzającego będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie należnym, samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym.

Tym samym z tytułu otrzymania akcji jak również z tytułu późniejszego przeniesienia przez Wnioskodawcę własności akcji na Powierzającego, po stronie Wnioskodawcy jako Powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten powstanie natomiast w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy powierniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.