IPPB3/4510-38/16-2/EŻ - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku przejęcia majątku likwidacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku przejęcia majątku likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku przejęcia majątku likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dawniej: C. sp. z o.o.) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki działającej w formie B. (w skrócie B.), utworzonej na podstawie prawa holenderskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka holenderska"). Wnioskodawca nabył udziały w Spółce holenderskiej w ramach zawarcia umowy sprzedaży udziałów z poprzednim udziałowcem Spółki holenderskiej.

Obecnie Spółka holenderska posiada w swoim majątku m.in. 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako "Spółka zależna"). Obecnie działalność Spółki holenderskiej ogranicza się do bycia spółką holdingową dla Spółki zależnej, nie prowadzi ona innej działalności operacyjnej. Wnioskodawca uznał zatem jej istnienie za zbędne i nieuzasadnione biznesowo, w związku z czym zamierza podjąć kroki zmierzające do jej likwidacji. Proces likwidacji Spółki holenderskiej zostanie przeprowadzony zgodnie z prawem holenderskim.

Planowana restrukturyzacja uprości strukturę właścicielską w grupie kapitałowej, zmniejszy koszty jej funkcjonowania (księgowość, audyt, wynagrodzenia członków organów decyzyjnych). Majątek pozostały po likwidacji Spółki holenderskiej zostanie przekazany jedynemu na moment likwidacji udziałowcowi - tj. Wnioskodawcy. Składnikiem tego majątku będą m.in. udziały w Spółce zależnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości udziały w Spółce zależnej mogą być przedmiotem odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku przejęcia majątku likwidacyjnego Spółki holenderskiej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów będzie wartość rynkowa udziałów Spółki zależnej określona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia majątku likwidacyjnego Spółki holenderskiej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia będzie wartość rynkowa udziałów Spółki zależnej określona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zasada opodatkowania dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, stanowiąca istotę podatku dochodowego od osób prawnych, wyrażona została w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, przedmiotem opodatkowania w tym podatku jest dochód, którym jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a u.p.d.o.p., nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednocześnie zastrzega się, że w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Oznacza to, że jeśli tylko przepis szczególny nie stanowi inaczej (tak jest np. w przypadku dochodów i przychodów z udziału w zyskach osób prawnych) osiągnięte przychody podlegają pomniejszeniu o koszty ich uzyskania.

Zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów określone zostały w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Przyjęta przez ustawodawcę metoda regulacji opiera się na sformułowaniu generalnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz szczegółowych zasad ustalania wysokości kosztów w poszczególnych przypadkach (w odniesieniu do konkretnych kategorii przychodów).

Jednocześnie należy zauważyć, że moment potrącenia wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przesunięty został na dzień ich odpłatnego zbycia zgodnie z ogólną formułą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tak jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie wyklucza odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, które nabędzie w ramach otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki holenderskiej.

Na gruncie u.p.d.o.p. zostały uregulowane techniczne zasady kalkulacji wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.) czy objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1m u.p.d.o.p.). Jednakże, w u.p.d.o.p. brak jest regulacji precyzujących zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce nabytych w wyniku przejęcia majątku likwidacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia powinien być ustalony w wartości rynkowej udziałów Spółki zależnej określonych na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia fakt, że to właśnie wartość rynkowa majątku likwidacyjnego określona na moment otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego będzie determinowała wysokość osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, jednakże jedynie w części przeważającej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Natomiast otrzymany majątek likwidacyjny powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro w przypadku otrzymania udziałów Spółki zależnej są one wyceniane w wartości rynkowej określonej na moment ich otrzymania, to w tej samej wartości powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest zastosowanie normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.l pkt 8 u.p.d.o.p. Wynika z niej, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego przez wydatki na nabycie udziałów (akcji) w Spółce zależnej należy rozumieć wartość rynkową tych udziałów z chwili ich nabycia (tekst jedn.: przejęcia majątku likwidowanej Spółki holenderskiej). Należy bowiem zauważyć, że w wyniku likwidacji Spółki holenderskiej Wnioskodawca utraci aktywa majątkowe w postaci udziałów w Spółce holenderskiej w zamian za składniki majątku likwidacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w celu nabycia tego majątku (udziałów w Spółce zależnej) konieczne było poniesienie wydatków w wysokości jego wartości rynkowej z chwili nabycia (tekst jedn.: otrzymania majątku likwidacyjnego). Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w momencie likwidacji Spółki holenderskiej, będą natomiast pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej.

Warto przy tym zauważyć, że ekonomiczny wymiar zdarzenia polegającego na przejęciu w wyniku likwidacji udziałów w Spółce zależnej oraz następnie dokonanie ich odpłatnego zbycia odpowiadałby sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskałby w wyniku likwidacji środki pieniężne, za które dokonałby nabycia udziałów będących następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. W konsekwencji trudno byłoby zaakceptować różne skutki podatkowe obu tych kategorii transakcji. Zwraca na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER), w której stwierdza, że "Spółka będzie jednak miała prawo do wykazania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży akcji/udziałów. Kosztem tym będzie wartość rynkowa akcji/udziałów z dnia ich otrzymania. Uzasadnieniem dla takiego uznania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w przypadku, gdyby Spółka otrzymała w wyniku likwidacji spółki zależnej środki pieniężne, za które nabyłaby akcje/udziały spółek. W tym przypadku miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków na ich nabycie tj. ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby więc różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny." Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., sygn. IPTPB3/423-261/13-5/IR).

Reasumując, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku przejęcia majątku likwidacyjnego Spółki holenderskiej, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Spółce zależnej z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: otrzymania majątku likwidacyjnego).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2014 r. (sygn. IPPB3/423-885/14-2/JBB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska tożsamego ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2010 r. (ILPB3/423-4I6/I0-3/EK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który na gruncie analogicznego problemu prawnego stwierdził, że wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce jest wartość rynkowa tych udziałów (akcji) stanowiących majątek likwidacyjny innej spółki z dnia ich otrzymania przez wnioskodawcę, określona dla potrzeb wydania wnioskodawcy tego majątku.

Pogląd ten potwierdzają również interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-335/09/PP) - w odniesieniu do zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczowych składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2010 r. (IPPB3/423-555/10-2/JG), w której również potwierdzono konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji powołując się na argument, zgodnie z którym skoro na gruncie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w razie otrzymania w związku z likwidacją spółki kapitałowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych wartością początkową dla celów amortyzacji jest ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, to zbycie innych składników majątku nabytych w ten sposób nie powinno podlegać innym zasadom określania wysokości kosztów uzyskania przychodów; w tym zakresie podobnie również interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-747/09-2/PD) oraz z 6 czerwca 2011 r., (IPPB5/423-249/11-4/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.